【正文】 邊，并進行不同會計反映，這種可比性可能是“虛幻的可比性”。這種情況還有很多，最常見的是對敲交易，我賣給你，你也賣給我，彼此互相虛增資產(chǎn)和利潤，濫用會計準則有兩大手法，一是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件迎合會計準則的規(guī)定以適用該會計規(guī)定，如安然的SPE會計，一種是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件規(guī)避會計準則的規(guī)定，組織設(shè)計如安然事件中的眾多SPE，交易安排如安然事件中安然與SPE的互換協(xié)議，國內(nèi)最常見的例子如本來是關(guān)聯(lián)方交易，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會計及披露，人為多走了一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。六、無形資產(chǎn)2002年11月22日，為期3天的第十六屆世界會計師大會今天在香港會展中心落下帷幕。安德森說，定期的、歷史的和以成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表仍然是資本市場的基石之一。對此規(guī)定，筆者認為要重視審視。一個例證就是，我國市場經(jīng)濟不發(fā)達，不存在公開活躍的市場，公允價值數(shù)據(jù)不好采取，故回避公允價值的運用，楊有紅教授說，采用公允價值需要具備相應(yīng)的條件和基礎(chǔ)。二是需要有發(fā)達的舊貨市場和二手市場，這方面我國與國外仍然存在較大差距[3]。所謂撲火式的會計準則實際上就是以反利潤操縱為目的的會計準則，所以中國會計準則越來越穩(wěn)健。平來祿、劉峰及雷科羅(2003)認為，如果考慮到經(jīng)濟人屬性及經(jīng)濟準則的經(jīng)濟后果，會計準則規(guī)則導(dǎo)向是一個必然的結(jié)果平來祿、劉峰、雷科羅：后安然時代的會計準則：原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向 《會計研究》。只有形式與實質(zhì)不符時才啟用“實質(zhì)重于形式”原則，準則制定者的任務(wù)是指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。實際上，對于中國資本市場出現(xiàn)許多非理性的經(jīng)濟行為，筆者認為更多應(yīng)從披露入手，從政策入手，而不是從會計確認和計量入手，比如增加非理性經(jīng)濟行為的透明度，證監(jiān)會將這些非經(jīng)濟行為產(chǎn)生的收益全部作為非經(jīng)常性損益，公布每股收益時以扣除后每股收益為最主要指標(biāo)，不管是扭虧或再融資，都將非經(jīng)常性損益扣除在外，這樣債務(wù)重組收益可以進入當(dāng)期損益，但資本市場可能也沒有那個積極性了，所以說，很多非理性經(jīng)濟行為往往是政策導(dǎo)向下的產(chǎn)物，解鈴人還得系鈴人，產(chǎn)生如此之多的非理性市場經(jīng)濟行為主要還是從我國資本市場的制度安排去解決，如股權(quán)分裂和局部上市等。所以對于公允價值正確的態(tài)度應(yīng)該是如何應(yīng)對這一趨勢，再討論其必要性和合理性恐怕就不是一種比較積極的態(tài)度了！會計國際化不可阻擋的，你只能適應(yīng)，很難改變。 ST幸福的重大會計差錯是處理真得正確嗎？　　ST幸福重大會計差錯涉及兩樁重大擔(dān)保案件，一是與農(nóng)業(yè)銀行潛江支行的擔(dān)保案；另一個是與溫州國投的債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案。根據(jù)該規(guī)定，ST幸福實際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計負債的差額, 應(yīng)調(diào)整期初留存收益各項目，與當(dāng)期損益無關(guān)?！　。?）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理確認和計量因擔(dān)保訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認預(yù)計負債的，則在該項損失實際發(fā)生的當(dāng)期，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。 　　筆者認為，湖北大信認同ST幸福重大會計差錯的理由是非常慘白的，預(yù)計負債作為會計估計，只能適用未來適用法，除非是濫用會計估計，不能因為是以前年度發(fā)生就應(yīng)該作為以前年度調(diào)整，如此說來，應(yīng)收賬款等壞賬準備的計提都要追溯到發(fā)生年度？兩級法院的不同結(jié)論是計提預(yù)計負債的主要依據(jù)，是否判斷濫用會計估計應(yīng)該是會計師職業(yè)判斷角度出發(fā)，會計師根據(jù)勝訴的一審判決按標(biāo)的計提3040%的預(yù)計負債，并沒有存在明顯的專業(yè)判斷缺陷，正是客觀依據(jù)發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，兩級法院不同判決正是會計估計變更的誘因，而不是重大會計差錯的前提；第三點與第二點實際上是重復(fù)的，會計估計本身就是一個估計，從會計角度看，不能認為與客觀事實不符，就是一項差錯，如果以客觀事實作為認定會計差錯的依據(jù)，則所有的會計估計變更都要適用追溯調(diào)整法，因為正是客觀事實發(fā)生變化才導(dǎo)致會計估計發(fā)生變更，但按湖北大信的觀點為，這也是事實上的會計差錯，如果是重大的，就應(yīng)該作為重大會計差錯是調(diào)整，如果是這樣，會計估計變更采用未來適用法還有怎么意義？我國《或有事項》準則規(guī)定，或有資產(chǎn)與或有負債不能確認，但國際會計準則是《準備、或有負債、或有資產(chǎn)》，準備實際上也是一種或有負債，剔除了準備的或有負債才不能確認負債，而我國準則在沒有引入“準備”背景下強調(diào)或有負債不能確認，極容易產(chǎn)生一個誤會，只要是不確定的負債都不能確認，實際上不是這樣的。這兩則整改公告表明，監(jiān)管層開始向濫用會計估計說“不”了，美爾雅2000年、2001年；哈高科2000年、2001年；兩家公司近三年都是兩虧一盈，但虧是大虧，盈是微盈，實際三年下來的總收益仍是大虧，但這兩家公司充分利用了會計數(shù)字游戲的技巧，他們的共同伎倆就是將以前年度或以后年度的虧損集中在某一年釋放，以回避二連虧、三連虧，這對其它二連虧、三連虧的公司是不公平的，此次要求調(diào)賬說明了監(jiān)管層開始對會計數(shù)字游戲說“不”，從反財務(wù)欺詐到反數(shù)字游戲，說明了我國會計監(jiān)管水平開始有質(zhì)的提升。最近50年來，國際會計學(xué)界一直致力于提高財務(wù)報告相關(guān)性的改良研究，前后提出了各種改良模式，如物價變動會計、公允價值會計、現(xiàn)值會計、全面收益以及價值報告等，這些改良都是基于傳統(tǒng)財務(wù)報告的歷史成本計量屬性缺陷提出的，總得思路是以現(xiàn)值或公允價值來反映企業(yè)的財務(wù)狀況，以全面收益取代會計收益，以現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表，后安然美國會計堅持公允價值和全面收益改良路徑，美國會計準則發(fā)展的第一個趨勢是以放寬會計估計提高相關(guān)性，會計反映由歷史走向未來，會計計量由成本走向價值，經(jīng)濟收益將取代會計收益，資產(chǎn)負債觀取代收入費用觀；公允價值將取代歷史成本成為主導(dǎo)的計量屬性，現(xiàn)值技術(shù)成為公允價值計量基礎(chǔ)。但目前具體政策不明，《S－X》法案要求披露企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制信息，這與會計透明度目標(biāo)還相差甚遠，類似公司治理和內(nèi)部控制之類信息往往形式多于實質(zhì)，缺乏信息含量。否則，可比性和透明性就會受到損害。會計政策的限制導(dǎo)致會計估計的放寬，這是美國會計改良的一大特征。由于會計確認和計量更有彈性，且在目標(biāo)導(dǎo)向的會計準則含較少的明界檢驗和例外規(guī)定，導(dǎo)致會計專業(yè)判斷要求的增加，這對會計師的能力提出更高要求；每一位會計師都要學(xué)習(xí)價值評估和企業(yè)管理，以對企業(yè)的資產(chǎn)價值作出正確評估。會計計量本來是以歷史成本為基礎(chǔ)的，但為了穩(wěn)健，會計學(xué)者建議在一次計量(歷史成本)計量基礎(chǔ)上在一定的會計期限內(nèi)作二次計量(歷史成本與市場價值孰低原則)，于是有了八項減值準備，再加上權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)提費用及待攤費用，這些交易或事項往往沒有交易記錄的支持，沒有客觀的證據(jù)，需要人為的估計，因為有估計，就必然有誤差，但一些“聰明人”就濫用了這些誤差，將會計估計不當(dāng)與濫用會計估計混淆在一起，但不管是會計估計不當(dāng)還是濫用會計估計，都是會計的一種錯誤，只是前者是無意的，后者是有意的，如果金額重大，都要作為重大會計差錯進行調(diào)整。此外，我國至今沒有“雇員福利”之類的會計準則，根據(jù)《國際會計準則第19號－－雇員福利》規(guī)定，雇員福利包括短期雇員福利、離職后福利、其它長期雇員福利、辭退福利及權(quán)益計酬福利等，我國當(dāng)前對雇員福利引發(fā)的負債不是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而是根據(jù)收付實現(xiàn)制核算，這導(dǎo)致企業(yè)低估或高估人工成本，這幾年老美一直控告我們反傾銷，就是不相信中國會計準則下的成本核算，認為中國成本核算不真實，不是市場經(jīng)濟國家，所以要比照第三國如印度重新核算成本，對此，我們應(yīng)承認我們在人工成本核算與環(huán)保成本核算確實有偏低之嫌，所以我們會與國際慣例接軌，讓他們相信我們成本核算的真實性。于是，湖北大信又形成了一份《關(guān)于對湖北幸福實業(yè)股份有限公司2002年度會計報表出具無保留帶解釋性說明審計報告的說明》，結(jié)論是：基于以上理解，股份公司在2002年的年報中，擬將此事項作為重大會計差錯，并調(diào)整期初留存收益?？墒沁€沒來得及慶祝，財政部在2002年年初又發(fā)了10號文，10號文實際上是對18號文的否決，因為它規(guī)定追溯調(diào)整的前提是濫用會計估計，規(guī)定如下：企業(yè)當(dāng)期實際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負債之間的差額，應(yīng)分別情況處理：　　（1）企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當(dāng)時實際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計了預(yù)計負債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實際發(fā)生的擔(dān)保訴訟損失金額與已計提的相關(guān)預(yù)計負債之間的差額，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。　　 追溯調(diào)整：財政部在2002年底發(fā)布的關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答(18號文)中規(guī)定：擔(dān)保損失實際發(fā)生時,首先,應(yīng)將原該項擔(dān)保預(yù)計的負債原渠道沖回,沖減預(yù)計負債,并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項目；其次,按實際發(fā)生的損失金額,調(diào)整期初留存收益及其他相關(guān)項目。事實上，我們對公允價值應(yīng)用最終的推動力是來自于國際上的要求，來自于改革開放的需要！很多情況下，改革開放是許多問題真正的推動力量所在！”七、或有事項據(jù)《湖北日報》報道，遭遇退市風(fēng)險、曾被預(yù)言死定了的ST幸福（600743），在湖北大信會計師事務(wù)所謹慎執(zhí)業(yè)和據(jù)理力爭下，終于經(jīng)財政部、中國證監(jiān) 會和上海證券交易所批準，于9月15日復(fù)牌交易而重獲幸福，且一連三天漲停板。網(wǎng)友山中明月對“公允價值”一番評論很有見地：“我們在這里可以談?wù)摴蕛r值如何的不適合中國的國情，有著各種各樣的缺陷，但是在國際主要準則制定機構(gòu)已經(jīng)接受公允價值的情況之下，再去討論公允價值的合理性與必要性毫無意義。也就是說，債務(wù)重組收益不一定要進資本公積，只有那些以利潤操縱為目的的收益才進資本公積。這種現(xiàn)象導(dǎo)致一個怪圈，財政部想以“實質(zhì)重于形式”原則規(guī)范非市場經(jīng)濟行為（主要是一種表面上“活雷鋒式”的資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易行為，實質(zhì)上是一種欺騙投資者以圈錢和炒作為主要目的的非正常經(jīng)濟行為），不確認這些非市場行為產(chǎn)生的收益，但是其結(jié)果表面上遏制了這些非市場經(jīng)濟行為的蔓延，但實際了激發(fā)了更多的非市場經(jīng)濟行為發(fā)生，而且?guī)в懈蟮钠垓_性，如債務(wù)重組設(shè)計為資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓、非貨幣性交易分解成若干筆貨幣性交易、無形資產(chǎn)等成立后再購買、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，尤其是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，原來是關(guān)聯(lián)交易，大家都明白是這么回事，知道這家公司就是靠關(guān)聯(lián)交易為生，而非關(guān)聯(lián)化后，這些上市公司不但得到了原來所需要的利潤，還隱瞞了利潤的真實來源，安然的崩塌也是關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的結(jié)果，后面被揭露就是財務(wù)分析師發(fā)現(xiàn)其巨額利潤來源于關(guān)聯(lián)交易，但這種關(guān)聯(lián)交易相對方是安然不認為是關(guān)聯(lián)方的SPE，我們現(xiàn)在的情況與此相似，明明懷疑它利潤來源來自關(guān)聯(lián)方，但從關(guān)聯(lián)方認定上，交易主體確實不是關(guān)聯(lián)方，如銀廣夏和藍田股份的重組。會計信息失真可分為兩種，一種是規(guī)則性失真，另外一種是行為性失真，前者是準則制定者的錯，后者是準則執(zhí)行者的錯；很多準則過于理想化，就其準則本身而言，如果是嚴格解釋和運用，應(yīng)該是可以提高會計信息的相關(guān)性，這些準則往往柔性十足，賦予企業(yè)管理當(dāng)局很大的會計選擇權(quán)，這時的準則往往是“原則導(dǎo)向”的；但是事實往往正相反，企業(yè)管理當(dāng)局錯用或濫用了準則制定者賦予的會計選擇權(quán)，造成會計信息的行為性失真；準則制定者為了遏制會計信息行為性失真，也為了提高會計信息的可比性，出臺了剛性失足的“規(guī)則導(dǎo)向”的會計準則，由于企業(yè)的情況千差萬別，交易和事項的復(fù)雜多樣性，以及企業(yè)管理當(dāng)局交易安排和組織設(shè)計，導(dǎo)致就是正確運用會計準則也無法真實公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，造成會計信息的規(guī)則性失真。應(yīng)該說，中國回避公允價值主要還是基于遏制利潤操縱的考慮，也就是說主要不是因為市場不存在公允價值而是會計信息提供者濫用了這種技術(shù)，包括非公允的關(guān)聯(lián)交易利潤進資本公積以及補貼收入按收付實現(xiàn)制原則確認等帶有中國特色的會計處理方法都是基于反數(shù)字游戲出發(fā)的，這種“不同的會計處理方法”是基于不同的會計環(huán)境嗎？顯然不是，不管是中國或是在美國，盈余管理或利潤操縱的動機都是存在的，只有有利益就會有投機或機會主義行為。而我國證券市場成立時間較短，存在著很多問題。財政部官員主張基于會計環(huán)境不同，以“實質(zhì)重于形式”原則對相同的交易事項采取與國際財務(wù)報告準則不同的會計處理方法。為了防止投資者高估無形資產(chǎn)，我國《無形資產(chǎn)》會計準則規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。國內(nèi)外會計學(xué)者普遍認為，知識經(jīng)濟時代，財務(wù)報表應(yīng)由“重資源”向“重技術(shù)”轉(zhuǎn)變，應(yīng)把技術(shù)性資產(chǎn)以及人力資源等確認為資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)，而實踐證明，如果一家公司其無形資產(chǎn)在報表中所占比重越大，就越容易發(fā)生危機，世通主要資產(chǎn)就是以外購商譽為主的無形資產(chǎn)，美國在線－時代華納（現(xiàn)改名為時代華納）無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表所占比重高達80%，但他們都出了問題。這種會計游戲由于有組織、交易的安排，一般很難從公開信息直接發(fā)現(xiàn)游戲痕跡，但可能也會帶來一些財務(wù)的導(dǎo)常，發(fā)現(xiàn)這種游戲只有從戰(zhàn)略分析、價值鏈分析著手，從非財務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息的異常，要求發(fā)現(xiàn)者要有豐富的閱歷及行業(yè)經(jīng)驗?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”的準則更可能反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，其提供的信息具有“真實的”可比性?；凇澳繕?biāo)導(dǎo)向”的基本特征，其賦予信息提供者應(yīng)用職業(yè)判斷的框架相對狹小。事實上，“規(guī)則導(dǎo)向”的準則也并未減少職業(yè)判斷。“規(guī)則導(dǎo)向”試圖預(yù)見各種可能的情況，并加以規(guī)則約束，以盡量減少會計實務(wù)中的判斷成分?！耙砸?guī)則為基礎(chǔ)的體系中，財務(wù)報表可能被視為服從的藝術(shù)，而不是信息交流的藝術(shù)。安然在SPE合并問題上違反了“實質(zhì)重于形式”原則，IASB的《編報財務(wù)報表的框架》在“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”強調(diào)了“實質(zhì)重于形式”原則，信息如果要想如實反映擬反映的交易或其它事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)或經(jīng)濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。在準則中明示（或暗示）的界線還有：l 合并－－50%l SPE－－3%l 不動產(chǎn)銷售中為可以金額確認利潤需要首付款比例－－5%、10%、15%或者25%，根據(jù)銷售的不動產(chǎn)種類而定。SPE為安然提供了一條合法的財務(wù)美化工具，安然通過不合并的SPE創(chuàng)造收入和利潤（表現(xiàn)為安然向SPE銷售資產(chǎn)），同時利用SPE為其提供表外融資，更為可怕的是，安然通過與SPE互換等金融衍生工具的按排，在安然為SPE資產(chǎn)保值的同時，SPE也為安然的資產(chǎn)保值，通過SPE對安然的資產(chǎn)保值轉(zhuǎn)移安然資產(chǎn)減值