【正文】 日 企業(yè)合并首先涉及企業(yè)合并主體及合并日的確定 ， 企業(yè)合并主體是指合并方 （ 購買方 ） ， 而合并日一般也稱為購買日 。 按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的定義 ， 購買方是獲得其他參與合并主體或企業(yè)的控制權(quán)的主體 。 控制是指決定一個(gè)主體或企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策 ，并借此從其活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力 。 在某些情況下 ， 合并日可能會(huì)發(fā)生在對(duì)價(jià)支付 ， 資產(chǎn)購買或負(fù)債承擔(dān)之前 ， 或發(fā)生在法律上企業(yè)合并結(jié)束之前 。 若企業(yè)合并通過單一交換交易實(shí)現(xiàn) ， 則交易日即為合并日 。 如果書面協(xié)議規(guī)定在那一天 ， 對(duì)被購企業(yè)的有效控制無條件 (除了那些要求去保護(hù)被購企業(yè)股東或其他所有者的限制性條款 ， 比如關(guān)于經(jīng)營政策重大改變的限制性條款 ， 在生效日前承諾支付的 、 與平常支付的數(shù)額相等的紅利 )轉(zhuǎn)移給了購買企業(yè) ， 則這個(gè)指定的日期通常是采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的合并日 。 毫無疑問 ， 對(duì)合并交易或事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量是這里的關(guān)鍵 。 三 、 權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法 也稱權(quán)益聯(lián)合法 、 權(quán)益入股法 、股權(quán)聯(lián)合法 、 權(quán)益聯(lián)營法 。 權(quán)益結(jié)合法假設(shè)企業(yè)合并是參加合并的所有企業(yè)所有者權(quán)益的一種結(jié)合 。 由于公用事業(yè)部門允許獲取一定程度的投資報(bào)酬 ， 而該投資報(bào)酬是以該公司的資產(chǎn)為基礎(chǔ) 。 附表 美國 《 會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第 16號(hào)意見書 》 有關(guān)權(quán)益結(jié)合法的適用條件 類 別 條 件 （ 1） 自主性 （ 兩年規(guī)定 ） （ 2） 獨(dú)立性 （ 10%規(guī)定 ） （ 1） 單一交易 （ 或計(jì)劃開始后 1年內(nèi)完成 ） （ 2)普通股的交換 （ 幾乎全部股權(quán) ） （ 3） 不得因合并而有權(quán)益的變更 （ 兩年規(guī)定 ） （ 4） 購回股份必須基于合并以外的原因 （ 5） 未改變權(quán)益比例 （ 6） 股東表決權(quán)可立即行使 （ 7） 有關(guān)事項(xiàng)已在完成日解決 （ 無未決條款 ） （ 1） 發(fā)行公司不得回購股票 （ 2） 發(fā)行公司不得為原股東謀利 （ 3） 發(fā)行公司不得計(jì)劃在兩年內(nèi)處置重要資產(chǎn) 如果一個(gè)企業(yè)的合并完全符合上述 12個(gè)條件 ， 則可采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 ， 否則應(yīng)采用購買法 。 《 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3號(hào) ——企業(yè)合并 》 中強(qiáng)調(diào) ， 權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對(duì)價(jià)形式的企業(yè)合并 。 2． 合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值的確定 。 直接費(fèi)用 是指因企業(yè)合并而必須對(duì)外部發(fā)生的額外費(fèi)用 。 4． 股東權(quán)益的調(diào)整 。 會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)： 資產(chǎn) 、 負(fù)債總額合并前后保持不變 ， 主要在于股東權(quán)益的合并 。 表 3 2022年 12月 31日合并前的資產(chǎn)負(fù)債表 （ 簡表 ） 單位：萬元 會(huì)計(jì)要素 合并前 甲公司 乙公司 資 產(chǎn) 負(fù) 債 股東權(quán)益 其中：股 本 資本公積（股本溢價(jià)） 留存收益 488 260 228 160 5 63 300 200 100 60 10 30 甲公司 2022年 1月 1日發(fā)行每股面值為 10元的普通股給乙公司的股東 ， 將乙公司吸收合并 ， 假設(shè)所換出普通股的股數(shù)分別為 60 000股 、 63 000股 、 67 000股 、 72 000股 、 95 000股 、 101 000股 。 表 4 各種情況下企業(yè)合并的賬務(wù)處理比較 單位：萬元 情 況 吸收合并時(shí)的賬務(wù)處理 1 換出 60 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 貸：股本 60 資本公積 ——股本溢價(jià) 10 留存收益 30 2 換出 63 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 貸：股本 63 資本公積 ——股本溢價(jià) 7 留存收益 30 3 換出 67 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 貸：股本 67 資本公積 ——股本溢價(jià) 3 留存收益 30 情 況 吸收合并時(shí)的賬務(wù)處理 4 換出 72 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價(jià) 2 貸：股本 72 留存收益 30 5 換出 95 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價(jià) 5 貸：股本 95 留存收益 10 6 換出 101 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 100 資本公積 ——股本溢價(jià) 5 貸：股本 101 留存收益 4 各種情況下吸收合并后的結(jié)果比較見表 5。 小 結(jié) 練習(xí)：假定企業(yè)合并前 ， 牧月公司和紫星公司權(quán)益賬戶余額如下表所示： 牧月公司 紫星公司 合 計(jì) 股本（每股面值 1元） 1 000 000 500 000 1 500 000 資本公積 100 000 300 000 400 000 投資資本合計(jì) 1 100 000 800 000 1 900 000 盈余公積 250 000 150 000 400 000 未分配利潤 250 000 150 000 400 000 留存收益合計(jì) 500 000 300 000 800 000 凈資產(chǎn)合計(jì) 1 600 000 1 100 000 2 700 000 假定牧月公司發(fā)行面值為 1元的普通股 500 000股 、 800 000股和 1 000 000股吸收合并了紫星公司 ， 在權(quán)益結(jié)合法下 ， 牧月公司合并的賬務(wù)處理是怎樣的 ？ 情 況 吸收合并時(shí)的賬務(wù)處理 1 發(fā)行 500 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 500 000 資本公積 300 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 150 000 2 發(fā)行 800 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 貸：股本 800 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 150 000 3 發(fā)行 1 000 000股普通股 借：有關(guān)凈資產(chǎn) 1 100 000 資本公積 100 000 貸：股本 1 000 000 盈余公積 150 000 未分配利潤 50 000 補(bǔ)充 1：權(quán)益結(jié)合法下庫藏股的處理 企業(yè)合并前 ， 合并企業(yè)之間可能相互持有一定股份 。 股票交換比例為 1:1。 補(bǔ)充 2：權(quán)益結(jié)合法下經(jīng)營成果的合并處理 全部并入存續(xù)公司 當(dāng)企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理時(shí) ， 各參與合并的企業(yè)該會(huì)計(jì)年度所發(fā)生的收入 、 費(fèi)用不分合并前合并后全部記入存續(xù)公司 。 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) 2022年 3月頒布的《 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3號(hào) ——企業(yè)合并》 取消了權(quán)益結(jié)合法 。 購買法的主要特點(diǎn)是： 1． 購買方的認(rèn)定 。 2． 合并的實(shí)質(zhì) 。 購買法下 ， 按購買成本作為合并成本 。 購買法下 購買方支付的購買成本超過其在被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占份額的部分 ， 即為合并商譽(yù) 。 在購買法下 ， 合并企業(yè)合并當(dāng)年凈收益包括合并企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈收益以及被合并企業(yè)自合并日后當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈收益中相當(dāng)于合并企業(yè)在被合并企業(yè)股權(quán)份額的部分 。 甲公司 2022年 1月 1日發(fā)行每股面值為 10元 、 每股價(jià)格為 15元的普通股 80 000股給乙公司的股東 ， 將乙公司吸收合并 。 1． 購買成本的確定 購買法下 ， 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ， 首先是確定合并方并購被合并方的購買成本 。 例如 ， 會(huì)計(jì) 、 法律 、 咨詢顧問的費(fèi)用和發(fā)起人的報(bào)酬等 。 如管理人員的工資 、 折舊 、 租金等 。 購買成本的分配主要是指將購買成本按被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn) 、 負(fù)債在合并日的公允價(jià)值計(jì)列 。 購買企業(yè)在確定所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值時(shí) ， 可以采用市價(jià) 、 賬面價(jià)值 、 重置成本 、 現(xiàn)值 、 估計(jì)售價(jià) 、 評(píng)估價(jià)以及可變現(xiàn)凈值等方法 。 所有可辨認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債 ， 無論其是否記在被合并方賬上 ， 都必須確定其公允價(jià)值 ， 并按其公允價(jià)值分配購買成本 。 資產(chǎn)評(píng)估增值 是所獲得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過其賬面價(jià)值的差額 。 評(píng)估增值 ：合并方所獲得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額 。 A. 分期攤銷 把商譽(yù)看作是一項(xiàng)資產(chǎn) ， 在商譽(yù)預(yù)計(jì)的使用年限內(nèi)分期攤銷 。 這一觀點(diǎn)的理由是 ， 商譽(yù)具有無形和不確定性 ， 合并時(shí) ， 購買成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的部分不能肯定一定是由商譽(yù)造成的 。 D. 減值測試 將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn) ， 以后時(shí)期不攤銷 ， 但每年進(jìn)行減值測試 。 負(fù)商譽(yù)這一術(shù)語本身是不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?， 因?yàn)樯套u(yù)是一項(xiàng)無形資產(chǎn) ， 表明一個(gè)企業(yè)擁有超額獲利的能力 。 負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法主要有： A. 減少非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值 所獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過購買成本的差額 ， 應(yīng)按其公允價(jià)值的比例分配 ， 以減少非流動(dòng)資產(chǎn) （ 長期有價(jià)證券投資除外 ） 的公允價(jià)值 。 B. 確認(rèn)為負(fù)債 ， 在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌趽p益 將所獲得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過購買成本的差額確認(rèn)為負(fù)債 ， 并在一定期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找?。 例 4： 2022年 12月 30日 ， 甲公司取得了乙公司的凈資產(chǎn) ， 并采用購買法完成企業(yè)合并 ， 在合并前 ， 乙公司的資產(chǎn) 、 負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值見表 6所示 。 若假定為收購乙公司的凈資產(chǎn) ， 甲公司發(fā)行了 40 000股 ， 每股面值 10元 、 市價(jià)為 20元的普通股 ， 并簽發(fā)了一張 3個(gè)月到期 、 年利率為 10%、 票面金額為 200 000元的應(yīng)付票據(jù) 。 練習(xí)：若上述控股合并下 ， 只購買了 80%的股權(quán) ， 會(huì)計(jì)分錄又如何 ？ （ 1） 被合并方在合并前存在的或有事項(xiàng) 被合并方存在合并前或有事項(xiàng) ， 合并后 ， 合并方可按以下原則處理： 合理估計(jì) ， 則該事項(xiàng)應(yīng)該包括在應(yīng)分配的購買成本中 。 在額外支付未確定前 ， 合并方將因此存在或有負(fù)債 ， 應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露 。 （ 2） 或有對(duì)價(jià) 有時(shí) ， 購買法下 ， 合并方須視未來可能發(fā)生的事項(xiàng)或交易向被合并方的原股東支付額外的款項(xiàng) 。 借：銀行存款 60 000 應(yīng)收賬款 130 000 存貨 230 000 土地使用權(quán)