【正文】 ，這就要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位與這類關(guān)聯(lián)方所進(jìn)行的交易做重點(diǎn)審核，以查明這類關(guān)防方交易在會計(jì)報(bào)表中的披露是否真實(shí)與完整。識別 的具體方法是將雙方交易價(jià)格與企業(yè)對外購買或銷售的商品價(jià)格進(jìn)行比對，如果價(jià)差較大的就應(yīng)予以充分關(guān)注。這些項(xiàng)目涵蓋面較廣，包括集團(tuán)公司為上市公司進(jìn)行的檢維修、代理采購、代理倉儲、供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等等。對于檢維修項(xiàng)目，主要通過審查檢維修公司的施工資質(zhì)和屬于國家哪類收取標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量，最好聘請工程技術(shù)專 業(yè)人員進(jìn)行職業(yè)判斷；對于代理采購、代理倉儲業(yè)務(wù)，有國家規(guī)定的按國家規(guī)定，沒有國家規(guī)定的可以參考當(dāng)?shù)氐谌绞杖?biāo)準(zhǔn)審查價(jià)格的公允性；對于供熱、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等項(xiàng)目的檢查，可以參照當(dāng)?shù)毓?、醫(yī)療、環(huán)衛(wèi)、消防等公共事業(yè)部門的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量。由于各類資產(chǎn)租賃的市場價(jià)格難以確定，租賃已成為上市公司與關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移費(fèi)用、利潤非常方便的手段。審計(jì)此類關(guān)聯(lián)方交易，重點(diǎn)審查有無無償占用資金或資金占用費(fèi)明顯偏高、偏低現(xiàn)象、出借資金無法收回等情況。個(gè)別資產(chǎn)評估公司為了經(jīng)濟(jì)利益而聽從上市公司或關(guān)聯(lián)方的指令，高估或低估資產(chǎn)。但為了在上市公司、關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利潤或逃避虧損，托管采取的主要方法是上市公司、關(guān)聯(lián)方將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)或者不良資產(chǎn)交與對方托管、經(jīng)營，定額收取回報(bào)，既回避了不良資產(chǎn)虧損的反映，又獲取了一塊利潤；或者上市公司、關(guān)聯(lián)方將穩(wěn)定的高獲利能力的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益的形式由對方托管，只收取較低的費(fèi)用，而大部分的盈利直接裝入公司的利潤中。 （ 7） 關(guān)聯(lián)方擔(dān)保是否存在風(fēng)險(xiǎn) 關(guān)聯(lián)方擔(dān)保使不少上市公司或關(guān)聯(lián)方風(fēng)險(xiǎn)增大，而且損害廣大投資者的利益。一般而言，一部分上市公司平常的業(yè)績表現(xiàn)平平，而需要配股或出年報(bào)時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)生頻率明顯增加，業(yè)績會有大的改進(jìn)。文章就注冊會計(jì)師針對上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的幾個(gè)案例進(jìn)行如下分析。王某認(rèn)為這一事項(xiàng)屬于長江公司沒有提供的關(guān)聯(lián)方交易 （ 王某在關(guān)注關(guān)聯(lián)方及其交易時(shí)，已獲取了長江公司提供的關(guān)聯(lián)方清單，清單上沒有包括黃河公司 ） ，應(yīng)提請長江公司在會計(jì)報(bào)表附注中給予充分的披露。新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 36號一一關(guān)聯(lián)方披露》第四章第十條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。新審計(jì)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，如果無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的披露不充分，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見的審計(jì)報(bào)告。 [案例 2]注冊會計(jì)師李某審計(jì) 2020年 蔚藍(lán) 股份公司的會 計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)： 蔚藍(lán) 公司主營業(yè)務(wù)收入為 15000萬元其中的 4500萬元是將 500萬公斤 M產(chǎn)品銷售給 碧綠 公司所致。關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格應(yīng)比照非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格確定。如果未超過 20%，如被審計(jì)單位商品銷售僅限于與關(guān)聯(lián)方之間，應(yīng)檢查被審計(jì)單位是否在實(shí)際交易價(jià)格不超過商品賬面價(jià)值120%的情況下，按實(shí)際交易價(jià)格確認(rèn)為收入；在實(shí)際交易價(jià)格超過商品賬面價(jià)值 120%的情況下，將商品賬面價(jià)值的 120%確認(rèn)為 收入，實(shí)際交易價(jià)格超過確認(rèn)收入的部分，計(jì)入資本公積 （ 關(guān)聯(lián)方交易差價(jià) ） 。 （ 4） 如果被審計(jì)單位 蔚藍(lán) 公司接受建。實(shí)際交易價(jià)格超過市場交易價(jià)格的部分 （ 96） X500=1500萬元應(yīng)確認(rèn)為資本公積 （ 關(guān)聯(lián)方交易差價(jià) ） 。根據(jù)該規(guī)定，注冊會計(jì)師在審核上市公司關(guān)聯(lián)方交易的會計(jì)處理是否適 當(dāng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注其交易價(jià)格，并計(jì)算被審計(jì)單位與非關(guān)聯(lián)方之間的銷售占該商品總銷售量的比例是否超過 20%（ 含 20%） 。 A產(chǎn)品當(dāng)年的市場平均銷售單價(jià)為每公斤 6元。如果長江公司拒絕披露，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 （ 2） 原《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 16號 —— 關(guān)聯(lián)方及其交易》第四條規(guī)定：按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求識別和披露關(guān)聯(lián) 方及其交易是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任，實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定被審計(jì)單位是否按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求識別和披露關(guān)聯(lián)方及其交易是注冊會計(jì)師的責(zé)任。因此，關(guān)聯(lián)方之間提供的擔(dān)保和抵押是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要形式。黃河公司憑借這項(xiàng)擔(dān)保，從銀行獲取貸款 500萬元。 7. 關(guān)聯(lián)方交易舞弊及其審計(jì)的實(shí)際案例分析 從目前我國證券市場的現(xiàn)狀看，利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊是一些公司財(cái)務(wù)舞弊的重要手段之一。審計(jì)關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，只有查閱關(guān)聯(lián)方 貸款合同的擔(dān)保人、詢問上市公司或關(guān)聯(lián)方管理人員和查詢公司董事會、總經(jīng)理會議記錄才能了解關(guān)聯(lián)方擔(dān)保問題。 （ 6） 有無報(bào)告期內(nèi)銷售后又重新購回或在關(guān)聯(lián)方作為存貨長期儲存 上市公司或關(guān) 聯(lián)方為了達(dá)到操縱當(dāng)期利潤的目的，在當(dāng)期往往將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方并不作為原材料生產(chǎn)產(chǎn)品或者作為產(chǎn)品對外銷售，而是作為存貨長期存放在倉庫，北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 這樣上市公司或關(guān)聯(lián)方就能通過這種手段增加當(dāng)期利潤，達(dá)到欺騙廣大投資者的目的。 （ 5） 上市公司與關(guān)聯(lián)方之間委托經(jīng)營是否形成異常收益 在上市公司、關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)托管中，普遍缺乏公允性。較為常見的是將不良的存貨、固定資產(chǎn)、長期投資轉(zhuǎn)賣給對方，這樣上市公司或關(guān)聯(lián)方不僅完全收回投資，甚至還可能因買賣價(jià)差獲取一塊收益。 （ 3） 從資金占用費(fèi)收取比例看關(guān)聯(lián)方交 易的合理性 上市公司與關(guān)聯(lián)方常常存在資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務(wù)。當(dāng)上市公司利潤水平不理想時(shí)，關(guān)聯(lián)方調(diào)低租金價(jià)格或以象征性的價(jià)格收費(fèi)，或上市公司以遠(yuǎn)高于市場價(jià)格的租金水平將 資產(chǎn)租賃給關(guān)聯(lián)方使用，有的上市公司將從關(guān)聯(lián)方租來的資產(chǎn)同時(shí)以更高的租余再轉(zhuǎn)租給關(guān)聯(lián)方的子公北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 司，實(shí)現(xiàn)向上市公司轉(zhuǎn)移利潤。反之亦然。 提供或接受勞務(wù)的價(jià)格是否合理 集團(tuán)公司改制上市時(shí)，一般都將非生產(chǎn)性資產(chǎn)剝離出來作為集團(tuán)公司，即存續(xù)企業(yè)，生產(chǎn)性資產(chǎn)作為核心資產(chǎn)上市，但非上市的集團(tuán)公司存在為上市公司提供勞務(wù)方面的服務(wù)，因此上市后雙方都會簽訂有關(guān)費(fèi)用支付和分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)方交易協(xié)議。因此，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及由此而產(chǎn)生的北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 關(guān)聯(lián)方交易。這有助于注冊會計(jì)師對已識別的關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行復(fù)核，還可能有助于注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)未知的關(guān)聯(lián)方及其交易。若發(fā)現(xiàn)有抵押、質(zhì)押品的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符或可轉(zhuǎn)換性差等情況，注冊會計(jì)師應(yīng)對這類交易的對象做重點(diǎn)檢查，以確定交易對象是否為關(guān)聯(lián)方，相互之間的交易是否為關(guān)聯(lián)方交易。 檢查會計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易金額及相關(guān)信息披露的合理性。這有助于證實(shí)關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)與形式是否相符，協(xié)議數(shù)量與實(shí)際數(shù)量是否相符。在審閱時(shí)還應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位和有擔(dān)保關(guān)系的其他單位之間進(jìn)行的交易是否為關(guān)聯(lián)方交易。 查閱會計(jì)記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或金額，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的交易。注冊會計(jì)師對這些事項(xiàng)的了解是為了發(fā)現(xiàn)未予披露的關(guān)聯(lián)方交易線索。 檢查企業(yè)所得稅申報(bào)資料及報(bào)送政府機(jī)構(gòu)、證券交易所等的其他相關(guān)資料。企業(yè)的重大交易事項(xiàng)一般都要經(jīng)過股東大會、董事 會等重要會議討論通過。 查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單。其他一些現(xiàn)象也是舞弊可能發(fā)生的信號，比如，經(jīng)常更換外部審計(jì)師、管理層頻繁變動、管理階層嚴(yán)格要求主管達(dá)成預(yù)算的傾向、關(guān)聯(lián)方交易、與客戶或供應(yīng)商之間不同尋常的關(guān)系等。 （ 3） 盈余減去經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的差值指標(biāo)分析 在舞弊發(fā)現(xiàn)前的年份里的盈余要比發(fā)現(xiàn)后年份的盈余高很多，但經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量則是舞弊發(fā)現(xiàn)前的年份比發(fā)現(xiàn)后的年份低，所以在舞弊發(fā)現(xiàn)前盈余減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的值為正，舞弊公司通常比非舞弊公司報(bào)告更高的盈余，因此認(rèn)為：盈余減去經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的差值指標(biāo)為負(fù)值，負(fù)的現(xiàn)金流量表明現(xiàn)金短缺或信用短缺，影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)， 是潛在舞弊的一個(gè)信號。 對關(guān)聯(lián)方交易的分析通常采用交集原則和重要性原則并存手法揭示異常情況。 當(dāng)上市公司融資能力 （ 包括借款及增資 ） 減低，營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余，為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品，訂單顯著減少，未來銷售收入下降，成本增長超過收入的增長，應(yīng)計(jì)利潤與總資產(chǎn)之間呈反比例相關(guān)，應(yīng)收賬款急劇增長，現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時(shí)間的規(guī)定缺乏彈性，盈余品質(zhì)逐漸惡化，上述惡化的財(cái)務(wù)狀況表明公司迫切需要維持有利的盈余記錄以維持股價(jià)，其財(cái)務(wù)報(bào)告比非舞弊公司有更高的財(cái)務(wù)杠桿、更 低的資本周轉(zhuǎn)率，其流動資產(chǎn)的比例更高，其中絕大部分是存貨和北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 應(yīng)收賬款。 尋找企業(yè)舞弊線索 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)借助專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)去尋找企業(yè)管理層利用財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊的線索。應(yīng)當(dāng)親自到被函證單位了解情況，并向其索取承認(rèn)此筆債務(wù)的聲明書。審計(jì)人員在工作中應(yīng)該特別注意對這兩個(gè)賬戶的審計(jì)。有的公司為了達(dá)到一定的目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，致使一些關(guān)聯(lián)方交易從表面上看完全是兩個(gè)獨(dú)立法人的交易。現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助可以加深審計(jì)人員對被審計(jì)單位的了解，提高他們發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。從整體看，注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)往往更看重加總合計(jì)，摘抄明細(xì)，從而只見樹木，不見森林。審計(jì)人員無論是在審計(jì)計(jì)劃階段，還是實(shí)施階段，都必然保持必要的職業(yè)質(zhì)疑。管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在由于管理層舞弊引發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。 以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營，以抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊，虛假的信息披露一旦出籠，必然在證券市場造成種種繁榮的假象，而投資者的資金必然向這些公司集中，導(dǎo)致資源利用效率的低下；三是嚴(yán)重?fù)p害中小投資者利益。 五是避免處罰的動機(jī)。 四是制造虛假股票信息。 二是提供擔(dān)保，突破銀行限制條件。 法律保護(hù)的是公允的關(guān)聯(lián)方交易，只要交易價(jià)格公平合理并保持關(guān)聯(lián)方交易信息 披露的透明度和及時(shí)性，是符合有關(guān)法律規(guī)定的。關(guān)聯(lián)方交易對證券市場的另一種嚴(yán)重危害是北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 增加了關(guān)聯(lián)方內(nèi)部人士進(jìn)行內(nèi)幕交易的機(jī)會和市場操縱的手段。在這種交易中， A可能會出于本人的利益而偏袒他本人而不是 A公司，因?yàn)樵?A公司的收益中，他只占 60%的份額。通常情況下，企業(yè)集團(tuán)可以通過內(nèi)部交易在國家稅收允許的范圍內(nèi)進(jìn)行收益轉(zhuǎn)移，在整個(gè)集團(tuán)公司經(jīng)營業(yè)績和盈余不變的情況下，可以使整個(gè)集團(tuán)公司的整體稅負(fù)水平下降，以達(dá)到合理避稅的目的。信息的不對稱以及市場的不確定性，會使集團(tuán)內(nèi)部組織交易的比較優(yōu)勢格外突出。 北京理工大學(xué)珠海學(xué)院 2020屆本科生畢業(yè) 論文 4. 關(guān)聯(lián)方交易的兩面性 以及公允的關(guān)聯(lián)方交易 現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中，關(guān)聯(lián)方交易具有兩面性，關(guān)聯(lián)方交易降低交易成本，帶來企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時(shí)也嚴(yán)重侵害了投資者的合 法權(quán)益。因此，上市公司為維持股價(jià)或使股價(jià)達(dá)到預(yù)期波動水平，往往通過管理舞弊，借助不實(shí)的財(cái)務(wù)信息來操縱股價(jià)。為實(shí)現(xiàn)配股或增發(fā)新股，上市公司具有強(qiáng)烈的動機(jī)對利潤進(jìn)行操縱。達(dá)不到這一要求的公司便通過各種舞弊手段進(jìn)行會計(jì)處理，以確保公司連續(xù)三年盈利。此外在準(zhǔn)備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我調(diào)節(jié)余地。因此，上市公司在確定攤銷年限上擁有調(diào)節(jié)余地。 ○ 4 折舊和攤銷年限的自我 “調(diào)節(jié)” 。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對于持有股權(quán)比率 20%以下的子公司一般采用成本法核算；對于持有股權(quán)比率 20%50%以上的子公司采用權(quán)益法核算。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是上市公司提高當(dāng)期收益的最便捷的手段，特別是對于控股股東實(shí)力雄厚的上市公司，控股股東對其支持的主要手段便是溢價(jià)收購上市公司的不良資產(chǎn)，包括應(yīng)收賬款、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等，這通常是資產(chǎn)重組的第一步。如確認(rèn)政策有變動，采用收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)，則不同期間的所得稅返還款確認(rèn)金額存在較大彈性。如果上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間資金占用費(fèi)用巨大，則收取的利息費(fèi)用對當(dāng)期利潤影響巨大。前者高估了當(dāng)期利潤，后者則低估了當(dāng)期利潤。該種歸類的變化會導(dǎo)致費(fèi)用比率的非經(jīng)常性的波動。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實(shí)現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當(dāng)期盈利。上市公司溢價(jià)采購控股子公司產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)，一方面，該類交易無須披露 ，另一方面上市公司采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，并可確認(rèn)為當(dāng)期合并報(bào)表利潤。 ○ 2 在不同控股程度子公司問的安排銷售。從而達(dá)到優(yōu)化自己的資源配置，提高自己的獲利能力，增強(qiáng)自己在市場上的競爭能力。 上市公司利用關(guān) 聯(lián)交易舞弊的常用方法 由于改制的不徹底性，導(dǎo)致上市公司和其控股企業(yè)之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系。 最后，關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。 許可協(xié)議。 代理。 擔(dān)保。中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部公布的《股票發(fā)行審核備忘錄第 14號》對重大關(guān)聯(lián)方交易的界定是：發(fā)行人與其關(guān)聯(lián)方達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易總額高于人民幣 3000萬元或高于最近經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)值的 5%的關(guān)聯(lián)交易。同時(shí)，也不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來，或其相互之間的經(jīng)濟(jì)依賴，或受某一企業(yè)和部門的影響而視為關(guān)聯(lián)方。重大影響的特征在于：當(dāng)一方擁有另一方 20%或 20%至 50%表決權(quán)資本時(shí)，或者當(dāng)一方擁有另一方 20%以下表決權(quán)資本，但實(shí)際上有權(quán)參與企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策且有參與決策能力，一般對被投資企業(yè)具有重大影響。通常在兩種情況下會形成共同控制：一是投資各方出資比例相同，根據(jù)合同規(guī)定，投資各方按照出