【正文】 產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 16 ? 甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的賬務(wù)處理： ? 借：銀行存款 18000000 ? 貸：長期股權(quán)投資 16000000 ? 投資收益 2023000 ? 處置投資后，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元，其中包括投資成本 1300萬元，原確認(rèn)的損益調(diào)整 300萬元。 ? 處置投資后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為 2023萬元（ 5000 40％），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。本例中 A公司按凈利潤的 10％提取盈余公積。 A公司原取得 B公司 60％， B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元（假定與賬面價值相同）。 ? 對與原 10％股權(quán)的成本 600萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額 560萬元之間的差額 40萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 ? 本例中假定 A公司在取得 B公司 10％股權(quán)后至新增股權(quán)日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易， B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 ? 因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價值， A公司采用成本法核算。本例中 A公司按照凈利潤的 10％提取盈余公積。除所實(shí)現(xiàn)的凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 11 ? 對被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日間公允價值的變動（ 8000－ 5600）相對于原持股比例的部分 240萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分 60萬元，應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動 180萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計(jì)入資本公積（其他資本公積）。 ? 自 A公司取得對 B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤 5000萬元，其中，自 A公司取得投資日與20 9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤 4000萬元。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 13 ? 在出售 20％的股權(quán)后， A公司對 B公司的持股比例為 40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對 B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。 ? 借：長期股權(quán)投資 20230000 ? 貸：盈余公積 1600000 ? 利潤分配 — 未分配利潤 14000000 ? 投資收益 4000000 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 15 ? 權(quán)益法轉(zhuǎn)換成成本法 ? 甲公司持有乙公司 30％的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 ? 假定在轉(zhuǎn)換時被投資單位的可供分配利潤為 2600萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤時，取得的現(xiàn)金股利或利潤未超過按持股比例計(jì)算享有的分配原可供分配利潤 2600萬元的份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，超過部分確認(rèn)為投資收益。 ? （ 2）特征 ? 通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征。 ? 第三，確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。 因購買少數(shù)股權(quán)增加的長期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。 ? 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。本例中 A公司與 B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 ? 該項(xiàng)長期股權(quán)投資在 20 8年 12月 25日的賬面余額為11000萬元 ? 編制合并報(bào)表時的處理 ? （ 1）商譽(yù)的計(jì)算 ? A公司取得對 B公司 70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)＝ 8000－10000 70％＝ 1000萬元 ? 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)額為 1000萬元。 上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)區(qū)別情況處理： （一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 31 ? （二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并在被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的 剩余使用年限內(nèi) 計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目；無法將該余額分?jǐn)傊帘毁徺I方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的，可在原股權(quán)投資差額的 剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷 ，計(jì)入合并利潤表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。 ? 因此，在重組方已實(shí)質(zhì)上成為公司控股股東的情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，上市公司向其發(fā)行新股以收購其持有的其他公司的股權(quán)投資 (假設(shè)為控股權(quán) )，通常情況下，如有確鑿證據(jù)表明重組方在一年內(nèi)對上市公司仍存在控制關(guān)系，則可將上述交易認(rèn)定為同一控制條件下的企業(yè)合并。購買日 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 19000萬元。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 37 ? 反向購買的操作要領(lǐng)： ? 合并成本的確定 ? 第一步，計(jì)算法律上母公司向法律上子公司原股東定向增發(fā)股份占法律上母公司增發(fā)后的股權(quán)占比。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 39 ? 反向購買的處理舉例 ? A上市公司于 20 7年 9月 30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對 B企業(yè)進(jìn)行合并，取得 B企業(yè) 100%股權(quán)。 A公司共發(fā)行 1200萬股普通股以換取 B企業(yè)全部 600萬股普通股。 ? （ 4）假定 A公司與 B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 42 ? 企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配： ? 企業(yè)合并成本 20230 ? A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債： ? 流動資產(chǎn) 2023 ? 非流動資產(chǎn) 17000 ? 流動負(fù)債 （ 800） ? 非流動負(fù)債 （ 200） ?商譽(yù) 2023 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 43 項(xiàng)目 金額 流動資產(chǎn) 5000 非流動資產(chǎn) 57000 商譽(yù) 2023 資產(chǎn)總額 64000 流動負(fù)債 1800 非流動負(fù)債 2200 負(fù)債總額 4000 股本（ 2200萬股普通股） 1100 資本公積 19500（注： 500 40－ 500 1） 盈余公積 11400 未分配利潤 28000 所有者權(quán)益總額 60000 A公司 20 7年 9月 30日合并資產(chǎn)負(fù)債表 （單位：萬元） 北京國家會計(jì)學(xué)院 馬永義教授 誠信為本 堅(jiān)持 準(zhǔn)則 2023/1/28 44 ? 每股收益 ? 本例中假定 B企業(yè) 20 6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤1200萬元， 20 7年 A公司與 B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為 2300萬元，自 20 6年 1月 1日至 20 7年 9月 30日， B企業(yè)發(fā)行在外的普通股未發(fā)生變化。 A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為 1080萬股（ 600 90％ 2）。 %－ 600 90％）， B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為 20230萬元【 （ 1040－ 540） 40】 ， B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有 B企業(yè)的股份為 10％，享有 B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為 4000萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示