【正文】 ，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！　。ǘ┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量　　　　（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。　　：　?。?）如果是銷售出去的，應(yīng)隨同存貨一并結(jié)轉(zhuǎn)，分錄如下：　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　存貨跌價準備　　　　貸：庫存商品　?。?）如果在債務(wù)重組和非貨幣性交易方式下結(jié)轉(zhuǎn)存貨，其對應(yīng)的跌價準備應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)，但不沖減當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失，具體處理見債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換專題講解。（原有存貨數(shù)量＋本次進貨數(shù)量）本次發(fā)出存貨成本＝本次發(fā)貨數(shù)量本次發(fā)貨前存貨單位成本月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨數(shù)量月末存貨單位成本　?。ㄈ┐尕洶l(fā)出的會計處理原材料用于生產(chǎn)經(jīng)營借：生產(chǎn)成本（直接材料成本）　　制造費用（間接材料成本） 　　銷售費用（銷售環(huán)節(jié)消耗） 　　管理費用（行政環(huán)節(jié)消耗） 　　委托加工物資（發(fā)出加工材料） 　　貸：原材料 　　　　材料成本差異 用于基建部門借：在建工程　　貸：原材料 　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 出售原材料等同于銷售商品，只不過屬于“其他業(yè)務(wù)”范疇，應(yīng)采用“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”包裝物生產(chǎn)領(lǐng)用借：生產(chǎn)成本　　貸：周轉(zhuǎn)材料－包裝物 出租借：銀行存款　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 借：其他業(yè)務(wù)成本　　貸：周轉(zhuǎn)材料－包裝物 出借借：銷售費用　　貸：周轉(zhuǎn)材料－包裝物 出租、出借押金的會計處理①收押金借：銀行存款　　貸：其他應(yīng)付款 ②退押金借：其他應(yīng)付款　　貸：銀行存款 ③沒收押金，視為銷售材料?！　　　∪胭~成本＝直接材料＋直接人工＋制造費用　　備注：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。　　【要點提示】此會計處理原則需考生全面掌握，其所涉題型為多選題，以相關(guān)論斷的正誤判別作為主要測試角度。　?。?）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?！　。?）短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)?！　。?）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時　　見持有至到期投資講解　?。?）出售可供出售金融資產(chǎn)時　?、偃绻莻顿Y　　借：銀行存款　　　　資本公積－其他資本公積（持有期間公允價值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方）　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本　　　　　　　　　　　　　?。蕛r值變動（持有期間公允價值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方）　　　　　　　　　　　　　　―利息調(diào)整　　　　　　　　　　　　　?。瓚?yīng)計利息　　　　　　　　　投資收益（倒擠額，可能借方也可能貸方?！　。?）資產(chǎn)負債表日，按公允價值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價值：　　①如果是股權(quán)投資　　期末公允價值高于此時的賬面價值時：　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動　　　　貸：資本公積―其他資本公積　　　　　　期末公允價值低于此時的賬面價值時：　　反之即可?！　。?）公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）?！　】偨Y(jié)：　　交易性金融資產(chǎn)確認的處置損益（處置營業(yè)利潤）=公允凈售價處置時賬面價值；　　交易性金融資產(chǎn)確認的處置投資收益=公允凈售價初始投資成本　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y 　　　?。?）入賬成本＝買價－到期未收到的利息＋交易費用；　?。?）一般會計分錄　　借：持有至到期投資―成本（面值）　　　　　　　　　　　―應(yīng)計利息（債券買入時所含的未到期利息）　　　　　　　　　　　―利息調(diào)整（初始入賬成本－債券購入時所含的未到期利息－債券面值）（溢價記借，折價記貸）　　　　應(yīng)收利息（債券買入時所含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　　　　貸：銀行存款　　　?。?）會計處理原則　　以債券的期初攤余成本乘以實際利率測算各期利息收益　?。?）一般賬務(wù)處理　　借：應(yīng)收利息或持有至到期投資―應(yīng)計利息（票面利息）　　　　持有至到期投資―利息調(diào)整（折價前提下，一般倒擠在借方。公允價值①交易性金融資產(chǎn)的期末計量口徑選擇；②投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量口徑選擇之一；③可供出售金融資產(chǎn)的期末計量口徑選擇；④融資租入固定資產(chǎn)入賬口徑選擇之一；⑤交易性金融負債的期末計量口徑選擇?！　　　　　　　　　　　　　。ㄋ模嬕赜嬃繉傩约捌溥m用范圍計量屬性適用范圍歷史成本一般在會計要素計量時均采用歷史成本重置成本盤盈存貨、盤盈固定資產(chǎn)的入賬成本均采用重置成本。專題三　關(guān)鍵考點預(yù)習(xí)　一、總論　?。ㄒ唬嫽炯僭O(shè)與會計核算基礎(chǔ)　　　　　（1）會計主體　?。?）持續(xù)經(jīng)營　　（3）會計分期　?。?）貨幣計量　　　　企業(yè)會計的確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。此部分以六大會計要素為主線分別解析了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的具體會計核算。測試的重心維持大規(guī)模實務(wù)操作的傾向?！　?012年主觀題已經(jīng)不再以拼接章節(jié)多為能事，在機考出題工作量的壓力下，中注協(xié)已經(jīng)沒有精力“研制”出高、寬、新的題目，主觀題的設(shè)計難度回歸傳統(tǒng)。　　　?。?）主觀題不區(qū)分計算題和綜合題，題型設(shè)計傾向于計算題模式。　　二、主觀題命題規(guī)律解析　　　?。?）喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分投資的處理、不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分投資的處理、減資由權(quán)益法改為成本法的處理　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并，計算商譽、合并成本，按權(quán)益法調(diào)整，編制相關(guān)的調(diào)整分錄和抵消分錄　　（3）日后期間發(fā)現(xiàn)差錯更正結(jié)合當(dāng)期發(fā)現(xiàn)當(dāng)期差錯更正的處理　?。?）手機通訊行業(yè)收入的確認　?、兕A(yù)繳話費送手機，分2年返還話費，收入的確認；　?、讵剟罘e分的處理；　?、鄢鍪墼O(shè)備提供后續(xù)服務(wù)的處理?！　?012年的單選和多選不再以主觀題本質(zhì)客觀題形式的案例題型出現(xiàn)，取而代之的是傳統(tǒng)的基礎(chǔ)知識型客觀題，且多選由5個選項改為4個選項，相對比較簡單。專題一　命題規(guī)律解析一、客觀題命題規(guī)律解析　　　　2012年注冊會計師單選題設(shè)計了16個，共24分；多選題設(shè)計了10個，每個2分，共20分。題型的修改造成測試知識點的簡單化、基礎(chǔ)化，客觀題整體難度不大?！　。?）給出若干資料，分別判斷合并類型、計算商譽、合并成本，購買子公司少數(shù)股權(quán)對合并所有者權(quán)益的影響　?。?）拼盤題　　?、俳ㄔ旌贤杖?、成本的確認、合同毛利的確認、資產(chǎn)減值損失的計算；　?、诖尕浀鴥r準備的計提；　?、圩杂梅康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，計算資產(chǎn)在報表中的列示金額?！　　　。?）所涉及知識點基本局限于一個章節(jié)或一個完整計算鏈條，但測試重點全面展開。　　2012年客觀題分值占44%，主觀題分值占56%?！　〉诙糠质侵屑壺攧?wù)會計部分，包括第二章 金融資產(chǎn)、第三章 存貨、第四章 長期股權(quán)投資、第五章 固定資產(chǎn)、第六章 無形資產(chǎn)、第七章 投資性房地產(chǎn)、第八章 資產(chǎn)減值、第九章 負債、第十章 所有者權(quán)益、第十一章 收入費用和利潤和第十二章財務(wù)報告。該部分解析的是特殊會計業(yè)務(wù)，是六要素會計核算的拓展。反映財務(wù)狀況的會計要素包括資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；反映經(jīng)營成果的會計要素包括收入、費用和利潤?，F(xiàn)值①當(dāng)固定資產(chǎn)以分期付款方式取得時，其入賬成本選擇未來付款總額的折現(xiàn)口徑；②當(dāng)無形資產(chǎn)以分期付款方式取得時，其入賬成本選擇未來付款總額的折現(xiàn)口徑；③以分期收款方式實現(xiàn)的銷售收入，以未來收款額的折現(xiàn)作為收入的計量口徑；④棄置費用在計入固定資產(chǎn)成本時采取現(xiàn)值口徑；⑤資產(chǎn)減值準則所規(guī)范的資產(chǎn)在認定其可收回價值時，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)是備選口徑之一；⑥融資租入固定資產(chǎn)入賬成本口徑選擇之一。）　　　　　　公允價值變動損益（持有期間公允價值的凈貶值額）　　或者分別寫成兩筆分錄：　　①借：銀行存款（凈售價）　　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本（初始投資成本）　　　　　　　　　　　　　　—公允價值變動　　　　　　　投資收益　?、诮瑁汗蕛r值變動損益 （持有期間公允價值的凈增值額）　　　　　貸：投資收益　　注意：公允價值變動損益和投資收益均屬于損益類科目，所以②這筆分錄不影響交易性金融資產(chǎn)的處置損益?！　。ㄈ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)　　　?。骸　。?）可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值加上交易費用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價值口徑進行后續(xù)計量?！　　　。?）取得可供出售金融資產(chǎn)時　　如果是股權(quán)投資則分錄如下：　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本（買價－已宣告未發(fā)放的股利+交易費用）　　　　應(yīng)收股利　　　　貸：銀行存款　　如果是債券投資則此分錄調(diào)整如下：　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本（面值）　　　　　　　　　　　　―應(yīng)計利息　　　　　　　　　　　　―利息調(diào)整（溢價時）　　　　應(yīng)收利息　　　　貸：銀行存款　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整（折價時）　　（2）可供出售債券的利息計提　　同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為“可供出售金融資產(chǎn)”?！　。?）可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　貸：資本公積－其他資本公積（當(dāng)初公允價值凈貶值額）　　可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動　　可供出售金融資產(chǎn)債券類投資，計提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時：　　借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　如果該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），計提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回時：　　借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動　　　　貸：資本公積－其他資本公積　　不通過損益類科目轉(zhuǎn)回?！　。?）在計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試?！　。?）減值損失計量中計算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標準?！　。?）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（通過“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回）。　?。?）商業(yè)企業(yè)　　　　委托加工物資的入賬成本＝委托加工的材料+加工費＋運費＋裝卸費＋（如果收回后直接出售的，受托方代收代繳的消費稅應(yīng)計入成本；如果收回后再加工而后再出售的，則計入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交消費稅”的借方，不列入委托加工物資的成本）。（月初存貨數(shù)量＋本月進貨數(shù)量）本月發(fā)出存貨成本＝本月發(fā)出存貨數(shù)量存貨單位成本月末庫存存貨成本＝月末庫存存貨數(shù)量存貨單位成本移動平均法存貨單位成本＝（原有存貨實際成本＋本次進貨實際成本）247。　?。?）材料的可變現(xiàn)凈值的確認　?、儆糜谏a(chǎn)產(chǎn)品的材料可變現(xiàn)凈值＝終端完工品的預(yù)計售價－終端完工品的預(yù)計銷售稅金－終端完工品的預(yù)計銷售費用－預(yù)計追加成本　?、谟糜阡N售的，與完工待售商品的測算是一致的?！　∪绻侵卮笥绊懸韵隆⒃诨钴S市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資應(yīng)確認為可供出售金融資產(chǎn)?！　。?）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！　、诒缓喜⒎劫~面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。通常在測試中以法律手續(xù)辦妥日或款項結(jié)清日為準。　?、谕ㄟ^多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為追加投資前投資賬面余額和追加投資的初始投資成本之和。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價）　　　　貸：實收資本（形成的資本額）－－投入方　　　　　　資本公積－－資本溢價（倒擠）　　、非貨幣性交易方式換入的長期股權(quán)投資　　參照債務(wù)重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理?！　　　。?）股權(quán)投資差額的賬務(wù)處理　?、佼?dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時　　只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可?！　?，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值?！　、诒煌顿Y方虧損時一般會計分錄　　借：投資收益　　　　貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整（以長期股權(quán)投資的賬面價值為沖抵上限）　　　　　　長期應(yīng)收款（如果投資方擁有被投資方的長期債權(quán)時，超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值，沖抵長期應(yīng)收款）　　　　　　預(yù)計負債（如果投資方對被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的，需將超額虧損列入預(yù)計負債，如果投資方無連帶責(zé)任，則應(yīng)將超額虧損列入備查簿?！　。?）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值?！　。ㄆ撸╅L期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換　　　?。?）因追加投資導(dǎo)致持股比例