【正文】 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號（征求意見稿） “ 六、合并方通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？ ” 答：合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5 號的通知》（財(cái)會〔 2020〕 19 號） 第 11 頁 關(guān)于 “ 一攬子交 易 ” 的判斷標(biāo)準(zhǔn)，判斷多次交易是否屬于 “ 一攬子交易 ” 。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值？ ” 答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前 后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 【要求及答案】編制 2020 年 A 公司有關(guān)投資的會計(jì)分錄。 [答疑編號 NODE00752500040300000112：針對本題提問 ] 調(diào)整后的凈利潤＝ 1 000－（ 4 000/8－ 2 000/10） /2－（ 120－ 120/10/12）＝ 731（萬元）或＝ 1 000－（ 4000 /8－ 1 600/8） /2－（ 120－ 120/10/12）＝731（萬元） 借：長期股權(quán)投資 — 損益調(diào)整 （ 73130% ） 貸：投資收益 （ 3） 2020 年 2 月 5 日 B 公司董事會提出 2020 年利潤分配方案，發(fā)放現(xiàn)金股利 400 萬元。 借：長期股權(quán)投資 — 成本 （ 17 00030% ） 5 100 貸：銀行存款 5 000 營業(yè)外收入 100 （ 2） 2020 年 11 月 10 日 A 公司將其成本為 180 萬元的商品以 300 萬元的價(jià)格出售給 B 公司 ,B公司取得商品作為管理用固定資產(chǎn) ,預(yù)計(jì)使用年限為 10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；至2020 年資產(chǎn)負(fù)債表日 ,B 公司仍未對外出售該固定資產(chǎn)。雙方采用的會計(jì)政策、會計(jì) 第 9 頁 期間相同，對凈利潤的調(diào)整不考慮所得稅因素。 【例題】 A 公司所得稅稅率為 25%， A 公司于 2020 年－ 2020 年有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下。 （ 3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。企業(yè)取得廣告營銷性質(zhì)的服務(wù)比照該原則進(jìn)行處理。 下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益： （ 1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不得計(jì)入存貨成本。 第三章 存 貨 一、存貨的初始計(jì)量 存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。 （ 2） 附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。 ① 可供出售金融資產(chǎn) 的攤余成本＝ 1 111－＝ 1 （萬元） ② 可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝ 1 100（萬元） ①2020 年末持有至到期投資的攤余成本＝ 1 111－ ＝ 1 （萬元） ② 持有至到期投資的賬面價(jià)值＝ 1 （萬元） （ 3） 2020 年 12 月 31 日公允價(jià)值為 1 130 萬元。甲公司年末計(jì)提利息，實(shí)際利率為 4%。 劃分為可供出售金融資產(chǎn) 劃分為交易性金融資產(chǎn) 借：應(yīng)收股利（ 300 ） 90 貸：投資收益 90 借：銀行存款 90 貸：應(yīng)收股利 90 借：應(yīng)收股利 90 貸：投資收益 90 借：銀行存款 90 貸：應(yīng)收股利 90 （ 5） 2020 年 12 月 31 日，該股票每股市價(jià)為 13 元， A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。 （ 1） 2020 年 7 月 10 日， A 公司購買 B 公司發(fā)行的股票 300 萬股，成交價(jià)為 元，其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股 元，另付交易費(fèi)用 10 萬元，占 B 公司表決權(quán)資本的 5%。 （ 2）如出售或重分類金融資產(chǎn)的金額較大而受到的 “ 兩個完整會計(jì)年度 ” 內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計(jì)年度），企業(yè)可以再 將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。 （ 3）會計(jì)處理 重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。 劃分為可供出售金融資產(chǎn) 劃分為交易性金融資產(chǎn) 初始確認(rèn)成本 ＝ 300 （ － ）＋ 10＝ 4 360 （萬元） 借：可供出售金融資產(chǎn) — 成本 4 360 應(yīng)收股利 60 貸：銀行存款 4 420 初始確認(rèn)成 本 ＝ 300 （ － ）＝ 4 350 （萬元） 借：交易性金融資產(chǎn) — 成本 4 350 投資收益 10 應(yīng)收股利 60 貸：銀行存款 4 420 （ 2） 2020 年 7 月 20 日，收到上述現(xiàn)金股利。 劃分可供出售金融 資產(chǎn) 劃分交易性金融資產(chǎn) 第 4 頁 公允價(jià)值變動 ＝ 300 （ 13－ 15）＝－ 600（萬元） 借：資本公積 — 其他資本公積 600 貸：可供出售金融資產(chǎn) — 公允價(jià)值變動600 公允價(jià)值變動 ＝ 300 （ 13－ 15）＝－ 600（萬元） 借：公允價(jià)值變動損益 600 貸：交易性金融資產(chǎn) — 公允價(jià)值變動600 2020 年可供出售金融資產(chǎn)列示金額＝ 30013＝ 3 900（萬元） 影響 2020 年?duì)I業(yè)利潤的金額＝ 90（萬元） 影響 2020 年其他綜合收益的金額＝－60075% ＝－ 450 （萬元） 2020 年交易性金融 資產(chǎn)列示金額＝30013 ＝ 3 900（萬元） 影響 2020 年?duì)I業(yè)利潤的金額＝ 90－ 600＝－ 510（萬元） 影響 2020 年其他綜合收益的金額＝ 0 （ 6） 2020 年 6 月 6 日， A 公司出售 B公司全部股票，出售價(jià)格為每股市價(jià)為 17元，另支付交易費(fèi)用 12 萬元。 （ 1） 2020 年 1 月 2 日購入債券。 劃分為可供出售金融資產(chǎn) 劃分為持有至到期投資 應(yīng)收利息＝ 1 0008% ＝ 80（萬元） 實(shí)際利息收入＝ 1 4% ＝ （萬元） 利息調(diào)整的攤銷＝ 80－ ＝ （萬元） 借：應(yīng)收利息 80 貸：投資收益 可供出售金融資產(chǎn) — 利息調(diào)整 借：應(yīng)收利息 80 貸：投資收益 持有至到期投資 — 利息調(diào)整 公允價(jià)值變動 ＝ 1 130－（ 1 100－ ）＝ （萬元） 借：可供出售金融資產(chǎn) — 公允價(jià)值變動 貸：資本公積 — 其他資本公積 按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不需要編制公允價(jià)值變動的處理分錄。 企業(yè)通過與購買方之間簽訂協(xié)議，按一定價(jià)格向購買方出售一項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價(jià)為到期日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。 委托外單位加工完成的存貨 ,計(jì)入存貨成本的內(nèi)容包含： （ 1） “ 三項(xiàng) ” 一定計(jì)入收回存貨的成本：實(shí)際耗用的原材料或者半成品成本、加工費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)。 （ 2）倉儲費(fèi)用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 二、存貨的期末計(jì)量 （ 1）產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的存貨 可變現(xiàn)凈值＝估計(jì)售價(jià)－估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi) （ 2）需要經(jīng)過加工的材料存貨 可變現(xiàn)凈值＝該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)－至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本－估計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi) 第 7 頁 簽訂合同的用合同價(jià)格，沒有簽訂合同的用市場價(jià)格 ，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。 ，資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消 。 （ 1） A 公司于 2020 年 7 月 1 日以銀行存款 5 000 萬元支付給 B 公司的原股東，取得 B 公司 30%的股權(quán)，改組后 B 公司的董事會由 7 名董事組成，其中 A 公司派出 2名，其他股東派出 5名， A 公司章程規(guī)定，其財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策須由董事會半數(shù)以上成員表決通過。 A 公司擬長期持有對 B 公司的投資。 2020 年度 B 公司發(fā)生凈虧損 1 000 萬元，其中上半年發(fā)生凈虧損為 2 000 萬元。 2020年 3月 5 日 B公司股東大會批準(zhǔn)董事會提出的 2020年利潤分配方案，按照 2020年實(shí)現(xiàn)凈利潤的 10%提取盈余 公積，發(fā)放現(xiàn)金股利改為 500 萬元。 [答疑編號 NODE00752500040300000113：針對本題提問 ] ①B 公司股東大會批準(zhǔn)董事會提出的 2020 年利潤分配方案 借：應(yīng)收股利 （ 50030% ） 150 貸：長期股權(quán)投資 — 損益調(diào)整 150 ② 確認(rèn)資本公積的會計(jì)分錄 借：長期股權(quán)投資 — 其他權(quán)益變動 （ 10030% ） 30 貸：資本公積 — 其他資本公積 30 ③B 公司調(diào)整后的凈利潤 ＝－ 600－（ 4 000/8－ 1 600/8）＋ 120/10＝－ 888 （萬元） 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 — 損益調(diào)整 （ 88830% ） （ 1）投資企業(yè)如有子公司，則內(nèi)部交易在合并報(bào)表中的處理 第 10 頁 逆流交易 順流交易 借：長期股權(quán)投資 貸：存貨 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 投資收益 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 （ 1）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 2 號 —— 長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號 —— 企業(yè)合并》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 33 號 —— 合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 ② 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)交接手續(xù)。 （ 4）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 注意： ① 企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。包括： 被購買企業(yè)原已確認(rèn)的無形資產(chǎn)；被購買企業(yè)原未確認(rèn)的無形資產(chǎn)，但其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。購買日，丙公司有一項(xiàng)非專利技術(shù)，個別報(bào)表未確認(rèn)為無形資產(chǎn)， 其公允價(jià)值為 100 萬元。 ② 乙公司沒有子公司和其他被投資單位，在甲公司取得其控制權(quán)后未進(jìn)行利潤分配，除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，無其他影響所有者權(quán)益變動的事項(xiàng)。甲公司定向發(fā)行的股票按規(guī)定確定為每股 5 元，雙方確定的評估基準(zhǔn)日為 207 年 9 月 30日。以 207 年 9 月 30 日的評估值為基礎(chǔ)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于 207 年 12月 31 日的公允價(jià)值為 億元（ 不含遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債），其中公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異產(chǎn)生于一項(xiàng)無形資產(chǎn)和一項(xiàng)固定資產(chǎn)： ① 無形資產(chǎn)系 205 年 1 月取得，成本為 8 000 萬元，預(yù)計(jì)使用 10 年，采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零， 207 年 12月 31 日的公允價(jià)值為 8 400 萬元； ② 固定資產(chǎn)系 205 年 12 月取得，成本為 4 800 萬元，預(yù)計(jì)使用 8 年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊， 207 年 12 月 31日的公允價(jià)值為 7 200 萬元。甲公司向丁公司發(fā)行股份后，丁公司持有甲公司發(fā)行在外普通股的10%，不具有重大影響。 購買日為 207 年 12 月 31 日 企業(yè)合并成本＝ 12 000 ＝ 66 000 萬元 合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝ 105 000－ 6 40025% ＝ 103 400 萬元 商譽(yù)＝ 66 000－