【正文】 者特別是政府分享了較多的企業(yè)財(cái)務(wù)決策與控制權(quán) ?？?會(huì)計(jì)師 并不能進(jìn)入企業(yè)的董事會(huì)等決策層，作為管理人員，在工作上受行政總裁的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)其負(fù)責(zé)?？倳?huì)計(jì)師只有手持企業(yè)股權(quán)，真正成 為企業(yè)的利益共同體，他們才會(huì)創(chuàng)造性的開(kāi)展工作，專業(yè)才能才會(huì)得以發(fā)揮。從某 種角度講，產(chǎn)權(quán)主體的 “ 缺位 ” 使得總會(huì)計(jì)師等管理人員沒(méi)有受托責(zé)任，只有管理權(quán)利。 （一） 現(xiàn)行企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度安排 目前，很多企業(yè)正在 從傳統(tǒng)單一產(chǎn)權(quán)向建立歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、保護(hù)嚴(yán)格、流轉(zhuǎn)順暢的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度過(guò)度，正是這種 過(guò)度 使得很多 企業(yè)，尤其是設(shè)立的總會(huì)計(jì)師的大中型國(guó)有企業(yè)管理制度 表 現(xiàn) 出 一些不適應(yīng)。這也是企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為難以有效禁止的一個(gè)重要原因。 作為全國(guó)性的行業(yè)自律組織，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門的總會(huì)計(jì)師依照干部管理權(quán)限任命或者聘任；免職或者解聘程序與任命或者聘任程序相同。 總會(huì)計(jì)師不能參與企業(yè)人事任免，不能參與企業(yè)重大決策的討論協(xié)商，其在企業(yè)中的實(shí)質(zhì)性權(quán)利受到削弱和損害，造成總會(huì)計(jì)師責(zé)任大，權(quán)限小，權(quán)、責(zé)、利極不 匹配 。 比較而言，我國(guó)《條例》所賦予總會(huì)計(jì)師的職責(zé)僅僅局限在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理上，略顯單一。屬于總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的有預(yù)算編制與資金調(diào)度，成本控制與分析 ； 其他都是 協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)的輔助性工作。 6 以上統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，整體上總會(huì)計(jì)師已經(jīng)在公司董事會(huì)或者高管團(tuán)隊(duì)中的扮演重要角色，但是其地位因企業(yè)而異，尚無(wú)明確的定位。在被問(wèn)到總會(huì)計(jì)師向誰(shuí)匯報(bào)工作時(shí) ， 有 63%的總會(huì)計(jì)師直接向總經(jīng)理匯報(bào) ， 只有11%的總會(huì)計(jì)師向董事會(huì)匯報(bào) ， 有 10%的總會(huì)計(jì)師向副總經(jīng)理匯報(bào) ， 其余 16%的匯報(bào)對(duì)象為其他各種人員。但是現(xiàn)實(shí)中總會(huì)計(jì)師的地位卻異常尷尬，甚至出現(xiàn)了 “ 四位 ” 現(xiàn) 象（即沒(méi)有位、不到位、放錯(cuò)位和排末位）。 同時(shí)在章程的第三條中對(duì) CFO 的內(nèi)涵及外延也做出了明確地說(shuō)明：本會(huì)所指總會(huì)計(jì)師涵蓋財(cái)務(wù)主管、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)以及未設(shè)置總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)總監(jiān)的財(cái)務(wù)部門的主要負(fù)責(zé)人。 名稱 反映 內(nèi)容，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人作為企業(yè)很重要的 職位，其名稱應(yīng)該能準(zhǔn)確表達(dá)其職位要求。 （ 二 ） 總會(huì)計(jì)師的 角色定位不準(zhǔn) 總會(huì)計(jì)師的 角色定位不準(zhǔn) 包括兩個(gè)方面：稱謂 和地位。 2020 年全國(guó)登記的個(gè)體工商戶為 萬(wàn)戶，私營(yíng)企業(yè) 萬(wàn)家，分別比 1992 年增長(zhǎng) 倍和 倍。這些問(wèn)題主要是： 總會(huì)計(jì)師的設(shè)立 范圍 受限 、 角色定位不準(zhǔn) （包括稱謂和公司中的地位） 、 職責(zé)單一，權(quán)限太 小 、 選聘行政色彩濃厚、行業(yè)自律管理體制不健全 等，筆者將 逐一 剖析 。該制度 執(zhí)行 20 多年來(lái)， 在加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)改革，國(guó)有資產(chǎn)保值增值 ， 完善 現(xiàn)代企業(yè)制度，加快推進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革 等 方面發(fā)揮了重要的作用。 2020 年 12 月，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)長(zhǎng)劉長(zhǎng)琨在第四次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)上指出，現(xiàn)在的總會(huì)計(jì)師已經(jīng)不能再局限于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那個(gè)傳統(tǒng)的概念，其職能與 地位應(yīng)等同于國(guó)外的 CFO。 三是總會(huì)計(jì)師制度向首席財(cái)務(wù)官（ CFO） 制度 轉(zhuǎn)變 階段（ 2020 年至今）。 1990年 12 月 31 日 ，國(guó)務(wù)院正式發(fā)布了《總會(huì)計(jì)師條例》 1， 明確規(guī)定，全民所有制大、中型企業(yè) 應(yīng) 設(shè)置總會(huì)計(jì)師，事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部 門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師，并對(duì)總會(huì)計(jì)師的地位、職責(zé)、權(quán)限、任免與獎(jiǎng)懲都 做出 了較為全面的具體規(guī)定， 使得總會(huì)計(jì)師制度在我國(guó)正式以法律制度的形式得以確立 。并對(duì)總會(huì)計(jì)師 的地位、任職條件、任免辦法及總會(huì)計(jì)師的職責(zé)和權(quán)限等問(wèn)題作了具體規(guī)定 。 20世紀(jì) 50年代開(kāi)始在一些大中型國(guó)有企業(yè) 試 行，其主要目的是加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算和會(huì)計(jì)管理。 Role。為了更好 地 使總會(huì)計(jì)師制度服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)，理論和實(shí)務(wù)界關(guān)于修訂《總會(huì)計(jì)師條例》的呼聲 愈加 強(qiáng)烈。 鑒于此， 本文筆者借鑒西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體首席財(cái)務(wù)官（ CFO）制度的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我 國(guó)國(guó)情，就總會(huì)計(jì)師的發(fā)展歷程、凸 現(xiàn) 問(wèn)題、制度背景、角色定位等方面 一一進(jìn)行了剖析，并就一些問(wèn)題提出了相應(yīng)的政策建議。 Positioning。 這 一階段 ，第一次具體地勾畫(huà)了總會(huì)計(jì)師 制度的大體框架，總會(huì)計(jì)師的職責(zé)和地位也得到了初步明確。 規(guī)定發(fā)出當(dāng)年就有相當(dāng)一部分全民所有制大、中型企業(yè)建立了總會(huì)計(jì)師制度并取得了很好的效果 ，也積累了 成功的經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)總會(huì)計(jì)師制度的 進(jìn)一步發(fā)展 打下了良好的基礎(chǔ)。 1993 年修訂 后 的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，對(duì)有關(guān)總會(huì)計(jì)師制度的法律條款并未作大的調(diào)整，繼續(xù)保留了大、中型企業(yè)、事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師的規(guī)定。 2020 年 國(guó)資委第 13 號(hào)令《中央企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）（自 2020年 5 月 14 日起施行）規(guī)定： “ 總會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)包括：企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理、財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督、財(cái)會(huì)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)和重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)監(jiān)管等。 這也表明，我國(guó)的總會(huì)計(jì)師制度開(kāi)始向首席財(cái)務(wù)官（ CFO）轉(zhuǎn)變。 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的 快速 發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的 逐步 建立，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要性日益 增 強(qiáng)，總會(huì)計(jì)師作為企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的核心人物，在完善 企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和 促進(jìn)企業(yè)可持續(xù) 發(fā)展中 扮演至關(guān)重要的角色 。 1《總會(huì)計(jì)師條例》 . 72 條， 12月 31 日 3 （一）總會(huì)計(jì)師的設(shè)立范圍受限 《條例》 第二條規(guī) 定：全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會(huì)計(jì)師；事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師。在規(guī)模以 上工業(yè)中，非公企業(yè)數(shù)量達(dá) 萬(wàn)個(gè)，占全部規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的 90%2。 在我國(guó)， 由于歷史的原因，企業(yè)對(duì)于負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)管理的高級(jí)管理人員稱謂不盡統(tǒng)一 ， 湖北省總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 2020 年 10 月組織的“ 關(guān)于總會(huì)計(jì)師體制的調(diào)查問(wèn)卷 ” 中，高級(jí) 財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人崗位的名稱呈現(xiàn)多種多樣 。 借鑒國(guó)外 公司治理 經(jīng)驗(yàn)，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國(guó)企業(yè)組織形式的 發(fā)展 方向 。 鑒于此， 建議將《總會(huì)計(jì)師條例》修改為《首席財(cái)務(wù)官（ CFO）條例》，企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人一律稱為首席財(cái)務(wù)官（ CFO）。在很多企業(yè)中， 2國(guó) 家統(tǒng)計(jì)局 官方 網(wǎng)站 （ 3賀茂清，馮浩，魏承玉，陳其清，玄立平，杜銳，吳理榮 .《總會(huì)計(jì)師條例》若干問(wèn)題研究 .湖北省總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)( 4 4 總會(huì)計(jì)師還僅僅停留在 “ 賬房先生 ” 的狀態(tài)，更多的是負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。在對(duì)待 “ 總會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé) ” 的 問(wèn)題上 ， 65%的人認(rèn)為應(yīng)該對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé) ， 22%的人認(rèn)為應(yīng)該對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé) ， 13%的人認(rèn)為應(yīng)該對(duì)上級(jí)主管部門負(fù)責(zé) 5?？倳?huì)計(jì)師 到底是代表出資人的利益發(fā)揮決策和監(jiān)督功能，還是代表管理層的利益發(fā)揮執(zhí)行和管理職能， 亟待明確（這一問(wèn)題 本文 講在后面進(jìn)行詳細(xì)闡述）?？倳?huì)計(jì)師的職責(zé)仍然集中在會(huì)計(jì)核算和資金調(diào) 度等方面，很少觸及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、 價(jià)值管理，股東財(cái)富增長(zhǎng)等核心領(lǐng)域。 《條例》第三章 “ 總會(huì)計(jì)師的權(quán)限 ” 是 ： 組織本單位經(jīng) 濟(jì)核算、負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)收支、會(huì)簽重要經(jīng)濟(jì)合同、制止財(cái)經(jīng)違法違規(guī)行為以及審批考核 財(cái)會(huì)人員等。 （四） 選聘行政色彩濃厚 5胡可果，梁亞南 . CFO 和 CFO 制度 .管理科學(xué)文摘 ,8:5658 6中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) . — CFO 調(diào)查部分 .中國(guó)會(huì)計(jì)電算化 ,3:6364 5 總會(huì)計(jì)師制度設(shè)立之初，一般都是在我 國(guó)大中型國(guó)有企業(yè)。這樣的規(guī)定也決定了總會(huì)計(jì)師的選聘只能是政府說(shuō)了算。但是近年來(lái)的會(huì)計(jì)丑聞層出不窮，也暴露出目前該行業(yè)的自律管理存在很多問(wèn)題。因此搞好中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建設(shè)，充分發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必要外部條件，更是完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的題中應(yīng)有之義。傳統(tǒng)的單一產(chǎn)權(quán)下， “ 產(chǎn)權(quán)清晰 ” 就是指國(guó)有產(chǎn)權(quán)，邊界非常清晰。作為總會(huì)計(jì)師，他們的職責(zé)就是在行政一把手的領(lǐng)導(dǎo)下當(dāng)好自己的 “ 賬房先生 ” ，無(wú)需關(guān)心外部融資 、 戰(zhàn)略制定、價(jià)值 尋求等問(wèn)題，盡管這些 對(duì)于建立在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)之上的股份制企業(yè)無(wú)比重要。 （二） 企業(yè)決策機(jī)制 7 6 劉詩(shī)白（ 1998） 8認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)制度涉及三個(gè)方面的問(wèn)題： 企業(yè)控制權(quán)的配置和行使； 對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理和職工的監(jiān)控以及對(duì)他們工作績(jī)效的評(píng)價(jià)；激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)和推行。甚至由于他們的提名和任命也直接與總經(jīng)理有關(guān)，所以在工作上很難做到客觀獨(dú)立。 在國(guó)有企業(yè)中這種現(xiàn)象更為普遍 ( 李心合， 2020)9。 這 樣的集權(quán) 決策使得總會(huì)計(jì)師很難參與其中，嚴(yán)重制約了其作用的發(fā)揮。隨著我國(guó)改革開(kāi)放的深入，很多企業(yè)不再面對(duì)單一的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，而是面對(duì)開(kāi)放的、充滿挑戰(zhàn) 又極其復(fù)雜的全球市場(chǎng)。 這場(chǎng)跨國(guó)并購(gòu)的成功，湯姆遜集團(tuán) CFO的匠心設(shè)計(jì) 功不可沒(méi) 。目前，關(guān)于總會(huì)計(jì)師的稱謂問(wèn)題仍然可以細(xì) 細(xì)琢磨，但是準(zhǔn)確的角色定位刻不容緩。 總會(huì)計(jì)師（ CFO）到底應(yīng)該扮演什么角色？代表誰(shuí)的利益？是以決策監(jiān)督為重還是以控制與管理為重？筆者將在下文 結(jié)合角色理論對(duì) 此展開(kāi)論述，并提出 具體 的建議?？倳?huì)計(jì)師（ CFO）作為 現(xiàn)代公司中一個(gè)重要的角色，不同的利益相關(guān)者對(duì)其作用有不同的期待，存在明顯的差異。企業(yè)所有者期待總會(huì)計(jì)師（ CFO）作為企業(yè)財(cái)務(wù)工作負(fù)責(zé)人，在決策中應(yīng)充分考慮企業(yè)的最終目標(biāo)，承擔(dān)起股東賦予的內(nèi)、外部受托責(zé)任，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)， 著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)， 實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的保值、增值，實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。顯然，這不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所期望看到的 。 圖 1完整展示了 總會(huì)計(jì)師（ CFO） 三種可能 角色 定位 及其 關(guān)系。所以總會(huì)計(jì)師的中間道路顯然不適宜于 上市公司 。總會(huì)計(jì)師（ CFO）首先應(yīng)作為代表股東的董事進(jìn)入董事會(huì)，在重大決策方面享有平等的決策權(quán)力，要對(duì)股東負(fù)責(zé)，維護(hù)股東利益，此時(shí)可以說(shuō)總會(huì)計(jì)師（ CFO）是所有者職能的傳遞和延伸。最后，無(wú)論是那種角色定位，都存在委托代理關(guān)系，信息不對(duì)稱使得委托人要想盡辦法降低代理人的 “ 道德風(fēng)險(xiǎn) ” 。 因此，我們認(rèn)為，在上市公司甚至是民營(yíng)企業(yè)里，總會(huì)計(jì)師的設(shè)置更多是角色（功能）導(dǎo)向的。 具體而言，就是由政府（國(guó)資委）選聘一些管理人員來(lái)管理國(guó)（央）企。 現(xiàn)實(shí)中國(guó)（央）企總會(huì)計(jì)師（ CFO）進(jìn)黨委也充分證明了這一點(diǎn)。探討目的在于拓展會(huì)計(jì)度量的視野，促進(jìn)會(huì)計(jì)思維與科學(xué)管理思維的融合。但許多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其影響并非都能進(jìn)行精確的幣值數(shù)據(jù)度量，尤其在預(yù)測(cè)、決策以及績(jī)效分析中常會(huì)遇到數(shù)據(jù)無(wú)法明晰、行為的價(jià)值難以明確認(rèn)定等情況，需要運(yùn)用模糊性思維予以估計(jì)和度量。這些單憑感覺(jué)或歷史數(shù)據(jù)來(lái)判斷顯然不妥，解決之道即權(quán)衡利弊、講求效益之道，相應(yīng)涉及到價(jià)值上的模糊計(jì)量問(wèn)題。 模糊會(huì)計(jì)理論的形成基于模糊理論和行為“價(jià)值最大化”目標(biāo)的結(jié)合。通過(guò)模糊計(jì)量的方法可發(fā)現(xiàn)收益與價(jià)值的差異，并為調(diào)整不適當(dāng)所得、制約各種負(fù)值行為及社會(huì)的公平公正提供量化的依據(jù)。例如現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的行為會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等等均需運(yùn)用到模糊會(huì)計(jì)的思維，其應(yīng)用相應(yīng)十分廣泛。成本監(jiān)控是會(huì)計(jì)的任務(wù)之一，但絕對(duì)地談控制成本很明顯是錯(cuò)誤或片面的。 以往許多教材將“利潤(rùn)最大化”作為企業(yè)追求的目標(biāo)，這其實(shí)是一種觀念上的誤導(dǎo)，并給中國(guó)社會(huì)為賺錢不擇手段現(xiàn)象的泛濫提供了理論支撐。 。不了解價(jià)值本質(zhì)就可能導(dǎo)致管理或決策失誤，或者在用人上、薪酬方面等埋沒(méi)表面不起眼的“鉆石”人才的價(jià)值而高 抬外表華麗的“玻璃”。企業(yè)若要存活，就必須預(yù)估治理費(fèi)用及治理后的產(chǎn)出效用值，后者仍屬模糊計(jì)量的內(nèi)容。政府（含司法）部門必須承擔(dān)制約嚴(yán)重背離價(jià)值的價(jià)格收益和各種損害公共或他人利益、形成負(fù)價(jià)值行為的制裁責(zé)任，重視企業(yè)等組織及個(gè)人行為可能或?qū)嶋H帶給社會(huì)的價(jià)值利益或損失的分析。 以平衡分析法為例，這里的平衡主要指獲取的收益額與消耗額要保持在一個(gè)應(yīng)有的比例中，或者說(shuō)后者不應(yīng)大于前者。具體可圖示如下： 12 標(biāo)準(zhǔn)差異法則是根據(jù)部門或個(gè)人實(shí)際履行責(zé)任狀況確定現(xiàn)實(shí)與績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的差異 , 判斷有無(wú)不履行或不適當(dāng)履行職責(zé)的情況 , 進(jìn)而從價(jià)值上確定其差異的額度 ,明確相關(guān)部門或人員的價(jià)值責(zé)任（或適宜的獎(jiǎng)勵(lì)）。教學(xué)質(zhì)量則體現(xiàn)在學(xué)生素質(zhì)的提高和潛能的增長(zhǎng)上，假定某人未經(jīng)培訓(xùn)創(chuàng)造價(jià)值能力年約 1萬(wàn)元左右，經(jīng)過(guò)高等教育培養(yǎng)，從能力和品格上都能夠勝任較復(fù)雜的專業(yè)工作，年創(chuàng)值能力增長(zhǎng)為 3 萬(wàn)元，其 2 萬(wàn)元?jiǎng)?chuàng)值潛能的增長(zhǎng)就包含著教育的價(jià)值。以教師為例，績(jī)效工資的發(fā)放即應(yīng)根據(jù)教學(xué)質(zhì)量、數(shù)量等的測(cè)評(píng)估算各人行為值并與薪酬掛鉤。 四、 模糊會(huì)計(jì)與管理 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)知識(shí)體系也不斷發(fā)展，并大踏步地向各經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域滲透。作為管理者必須具有一定的會(huì)計(jì)思維理念，其中最重要的會(huì)計(jì)品質(zhì)是價(jià)值得失觀念而不是做賬方法。 但遺憾的是，一些單位的許多管理者實(shí)際上并不懂或者不理解會(huì)計(jì)的本質(zhì)。 模糊會(huì)計(jì)只是科學(xué)管理中常用的思維方法之一，它雖不能解決各種社會(huì)問(wèn)題，但卻提供給我們一種理性的分析思維方法，告訴我們?nèi)绾巫プ」芾硪c(diǎn)，把復(fù)雜的事情理公平、理簡(jiǎn)單。模糊會(huì)計(jì)的把握和應(yīng)用狀況與操作者的態(tài)度、能力有關(guān)，或者說(shuō)價(jià)值思考層次上的差別表現(xiàn)著管理者能力、水平和品質(zhì)上的差別。 參考文獻(xiàn) 百度百科 模糊數(shù)學(xué) 2020