【正文】 直以其獨有的魅力吸引了無數(shù)學(xué)者的關(guān)注 ,無論是名家巨擎還是學(xué)林新銳 ,都試圖在這一問題上一展才智 ,論述之豐 ,觀點之多 ,分歧之大 ,是其他會計問題所無法比擬的 .人類進入新世紀以來 ,知識經(jīng)濟的顯著作用使得企業(yè)中的知識和智慧所形成的無形資產(chǎn)與日俱增 ,并且在企業(yè)總資產(chǎn)中的比例越來越大 ,這其中相當大的比例就是不可確定的無形資產(chǎn) —— 商譽 ,特別是在高科技企業(yè)中 ,商譽已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體 . 本文對商譽的會計問 題作了較為深入的研究和細致的比較 ,相應(yīng)提出了筆者的一些觀點 ,并對我國的商譽研究及其規(guī)范上提出了一些建議 ,希望 對完善商譽會計的理論研究 起到一些 指導(dǎo) 作用。本文首先闡述了商譽的產(chǎn)生、含義以及特點，從此方面對商譽進行分析。其次，分析了商譽的確認與計量的問題，因為在這個問題上自創(chuàng)商譽和外購商譽存在著不同的處理方法，所以在此從自創(chuàng)商譽與外購商譽兩個方面進行說明。 一、 商譽的 含義及其特征 （一） 商譽的 產(chǎn)生及其含義 追本溯源，“商譽”一詞最早出現(xiàn)于 16 世紀中后期，英國會計學(xué)家 Leake 在“ Goodwill： It’ s Nature and How to Value It”一文中，引用了 1571年出現(xiàn)在英格蘭的那句話：“我把我采石場的全部利益和商譽??都給了約翰此時，商譽普遍被理解為能使企業(yè)獲得更多收益的業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。 各國對商譽的定義各不相同。后者是指在企業(yè)并購時 ,購入被購企業(yè)的成本超過被其凈資產(chǎn)公允價值的差額 ,即是從外部購得的被購企業(yè)的商譽 . （二） 商譽的特 征 商譽雖是無形資產(chǎn) ,但與其他無形資產(chǎn)相比又有顯著的不同 ,它作為整體的一部分是不能進行單獨的轉(zhuǎn)讓或出售的 ,具體而言有以下特性 . （ 1） 商譽是一種企業(yè)所獨有的可帶來未來超額經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源，這是認定一項經(jīng)濟資源是否是商譽的唯一標準。 (5) 商譽是可以以貨幣計量的，其確定的依據(jù)就是企業(yè)某一時點的整體可轉(zhuǎn)讓價值與其各項有形資產(chǎn)及可辨認無形資產(chǎn)的公允價值的差額 。 更確切地說 ,購并商譽只是列報在集團的 5 合并資產(chǎn)負債表中 ,因為它產(chǎn)生于購并事項 (交易 ),在被購并企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中不確認其自創(chuàng)商譽 .對于商譽如何在賬面上進行反映，學(xué)術(shù)界有以下三種方法： （一） 將其單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預(yù)計的有效年限內(nèi)加以攤銷，或計入某項費用，或沖銷留存收益。這已經(jīng)是一種通行的國際慣例。其理由是，商譽的價值很難確定，不能單獨存在，也不能分別按其影響因素單獨確定后合計而成，在企業(yè)合并后，這種商譽是否存在令人置疑。 三、 商譽的計量 有些會計學(xué)家認為 ,會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能 .如何計量商譽的價值，有相互聯(lián)系的兩層涵義，一是如何計量商譽的總價值，一是如何分攤商譽的 6 價值，后者的存在又明顯地與把商譽確認為 “ 一項長期資 產(chǎn)且要系統(tǒng)地分攤 ” 這一慣例相依存。若以 G表示商譽， D代表預(yù)期年平均凈收益， r 代表該行業(yè)典型的年平均資本所得率， C代表企業(yè)的資本額， j 代表商譽項目上可獲得的年平均所得率，那么， G＝（ D－ rC）／ ，確認 “ 超額收益 ” 可能是企業(yè)以前一定時期內(nèi)的平均超額收益或企業(yè)未來的預(yù)計超額收益，或者它們各別的調(diào)整后的數(shù)額。（ 2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。 《企業(yè)會計準則 —— 無形資產(chǎn)》只對自創(chuàng)商譽不予確 認進行了規(guī)定 ,但至今還沒有單獨的或相關(guān)的會計準則對外購商譽和負商譽予以規(guī)范 .此外 ,《合并會計報表暫行規(guī)定》 ,母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時發(fā)生的合并價差 ,在合并資產(chǎn)負債表中單獨反映 .在投資準則中 ,我國將投資成本與投資者應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的借方差額作為股權(quán)投資差額 ,按一定的期限 (合同和法律都沒有規(guī)定年限的 ,攤銷年限不應(yīng)超過 10年 )攤銷計入當期損益 。會計理論 [M].北京：中國商業(yè)出版社， 1986. [5] 葛家澍。本文在對商譽內(nèi)涵和商譽會計存在的爭論的分析基礎(chǔ)上，提出了發(fā)展商譽會計的建議。當企業(yè)整體買價超過其各單項資產(chǎn)價值的總和，即認為超額支付的部分為這些無形屬性的代價。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會計賬戶處理角度來看，未人賬資產(chǎn)概念認為商譽是計量了未人賬資產(chǎn)的結(jié)果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進的技術(shù)、科學(xué)的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等。這種無形價值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各種資產(chǎn)分開出售 ” 。財政部《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫時規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫時規(guī)定》等會計規(guī)范規(guī)定對國有企業(yè)的兼并和商譽的會計處理有比較詳細的規(guī)定： “ 被兼并企業(yè)應(yīng)在財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對財產(chǎn)評估作價 ” ， “ 按照各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交 價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額 ” ，借記 “ 無形資產(chǎn)一商譽 ” 科目。要求取消權(quán)益集合法而以購買法來處理所有企業(yè)的合并。 人賬之后商譽的攤銷問題商譽作為一項資產(chǎn)被確認以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。我國等也要求商譽在一定的年限內(nèi)予以攤銷。即利用商譽可以直接沖銷留存收益。即如果發(fā)現(xiàn)其價值低于包括商譽和其他所有資產(chǎn)在內(nèi) 的賬面價值，就應(yīng)該對商譽提取減值準備。由此可見，應(yīng)該逐步完善商譽 會計理論，首先明確商譽的實質(zhì)，筆者認為雖然商譽不能單獨為企業(yè)創(chuàng)造價值，是依附于企業(yè)的其他資產(chǎn)產(chǎn)生價值， 12 應(yīng)該作為一項無形資產(chǎn)進行人賬。 逐步實施商譽會計隨著各國資本市場的發(fā)展，而且實證也驗 證目前大多發(fā)達國家的資本市場已接近半強式有效，而我國資本市場已經(jīng)滿足弱式有效。在商譽會計理論不 完善階段，可以采取單獨計量商譽進行表外披露的形式；待商譽會計理論完善。具體說來。 參考文獻 [1]田云．對商譽會計中幾個爭議問題的爭論 [J]．云南財貿(mào)學(xué)院學(xué)報， 2020， 8，75～ 78 [2]胡谷喬．對商譽會計幾個問題的認識 [J]．商場現(xiàn)代化， 2020， 6， 102~103 [3]董必榮．試論企業(yè)核心能力與商譽的關(guān)系 [J]．北京工商大學(xué)學(xué)報， 2020， 9，21— 26 [4]美國財務(wù)會計準則委員會 FASB142 號 . 論文：淺析商譽會計理論 目 錄 內(nèi)容摘要 1 一、 商譽 的性質(zhì)、構(gòu)成因素和特性 1 （一） 商譽 的性質(zhì) 1 （二） 商譽 的構(gòu)成因素 2 （三）商譽的特性 2 二、商譽的會計處理 3 （一） 自創(chuàng)商譽 的會計處理 3 （二）購買商譽的會計處理 4 13 1．購買商譽的確認 4 2．購買商譽的計量 5 3．購買商譽的 攤銷 6 二、 負商譽 7 （一）對 負商譽 的存在問題的思考 7 （二）對 負商譽 性質(zhì)的思考 9 （三）對負商譽會計處理問題的思考 10 參考資料 11 淺析 商譽 會計理論 內(nèi)容摘要 ：目前，隨著 企業(yè)改制 、購并、 資產(chǎn)重組 和 股份制 合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā) 展，在 資產(chǎn)評估 中關(guān)于企業(yè)商譽的性質(zhì)、確認和計量以及負商譽等問題，已成為實務(wù)和 學(xué)術(shù)界 所關(guān)注的焦點。美國學(xué)者指出： “如果一家企業(yè)有優(yōu)越的 盈利能力 ，即從企業(yè)購受者的觀點計算，在現(xiàn)有有形資源的基礎(chǔ)上有能力獲取正常的或代表性報酬率以上的盈利，而且，這種優(yōu)越的營利能力不是由諸如專利或 專營權(quán) 等專有的權(quán)利所確立，可以認為該企業(yè)擁有商譽或一 般無形價值。 實際上，上述兩種觀點并無沖突，超額收益能力觀點說明了商譽的基本性質(zhì) ，總計價帳戶觀點則是對超額收益能力觀點的補充和充實。 多年來，會計學(xué)者和 會計實務(wù) 人員對商譽的構(gòu)成因素作了各種研究。企業(yè)良好的 勞資關(guān)系 ，優(yōu)秀的 資信 級別，在社會中較同的地位以及其他公司的良好協(xié)作關(guān)系等等，無不是依靠企業(yè)杰出管理人員特長的充分發(fā)揮，科學(xué)的生產(chǎn)和 管理手段 的運用，以及優(yōu)秀的銷售組織的 誠實守信 ，真誠待客等實現(xiàn)的。它不能獨立存在，具有附著性特征，與企業(yè)的 有形資產(chǎn) 和環(huán)境緊密相連。英國的標準 會計實務(wù)公告 22《商譽會計》中指出： “購買商譽與 自創(chuàng)商譽 的特性沒有差別，然而，由 于在特定時點發(fā)生企業(yè)的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，但購買商譽的價值還是可以被確定的；而自創(chuàng)商譽是不可以的。在 企業(yè)經(jīng)營 過程中，很難確定哪些活動引發(fā)商譽的形成，所以人們難以按照 歷史成本原則 為其計價。使用者可以根據(jù)企業(yè)的收益 水平與同行業(yè) 平均收益 水平相比較，來估算企業(yè)的商譽。對購買商譽一般有三種處理方法：（ 1）將其作為一項資產(chǎn)，以后時期不 攤銷 ；（ 2）將其作為一項資產(chǎn)，在以后一定時期按期 攤銷 ；（ 3）將其立即注銷，作為收購企業(yè) 股東權(quán)益 的減少。其中， 企業(yè)合并 有 吸收合并 和 新設(shè)合并 兩種形式。 控股公司 與被控公司的關(guān)系通常稱為母子關(guān)系，雙方仍是各自獨立的 法律主體 。而且，事實上，實施兼并的企業(yè)往往比被并企業(yè)擁有更多的商譽。這種為 預(yù)期收益 所做的支付，應(yīng)記為一項資產(chǎn)，并按配比原則 在以 后預(yù)期的收益期間攤銷。為了做正確的計算，有必要對被購公司購買的商譽的產(chǎn)生加以分析。 如上所述，公允價格中不包括任何商譽的成分，而買價等于公允價格再加商譽。 雖然，理論上我們可以提供兩種方法，但在實務(wù)中卻只能采取分項計算的方法。因為用于 財務(wù)會計 的對外報告依據(jù)，必須是科學(xué)的、被公認的，如政府公布的 外匯牌價 、 物價指數(shù) 和上市公司的股價等。在實務(wù)中，計算公允價格的目的除了要確定商譽的數(shù)額外，還必須分項確認資產(chǎn)和負債的公允價格，這是編制 合并報表 和收購公司今后 分項攤銷資產(chǎn)升值（減值）的必備數(shù)據(jù)，而只有分項計算的方法才能提供分項的數(shù)據(jù)。最后，買價與公允價格的差額即為購買商譽。理由是：（ 1）如按期 攤銷商譽，則企業(yè)的帳面商譽價值越來越低，而與此同時，企業(yè)的經(jīng)營卻有可能越來越好，企業(yè)的實際價值也越來越大，而且，當商譽攤銷完畢后，如何解釋帳面上商譽一消失而實際卻比以往更高呢？這就使得會計揭示信息與實際不相符合。 應(yīng)