【正文】 以關(guān)注。在這種情況下，審計效率可能降低。相反，信賴不足風(fēng)險是指推斷的控制有效性低于其實際有效性的風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險是指推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險。此類風(fēng)險影響審計的效率。 （一）抽樣風(fēng)險 抽樣風(fēng)險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，與對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結(jié)論存在差異的可能性。注冊會計師可以根據(jù)具體情況，單獨或綜合使用選取測試項目的方法，但所使用的方法應(yīng)當(dāng)能夠有效地提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以實現(xiàn)審計程序的目標(biāo)。 實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序；在實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法獲取審 計證據(jù)，以驗證有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定（如應(yīng)收賬款的存在性），或?qū)δ承┙痤~作出獨立估計（如陳舊存貨的價值）。 風(fēng)險評估程序通常不涉及使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。每一層或子總體可予以分別檢查。 三、審計抽樣 審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會。其原因在于，雖然選取特定項目也是對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，但與審計抽樣不同的是，并非所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會。 另外，注冊會計師還可能選擇某些項目進(jìn)行檢查， 以獲取與被審計單位的性質(zhì)、交易的性質(zhì)以及內(nèi)部控制等事項有關(guān)的信息，或確定某一控制活動是否得到執(zhí)行。例2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 如，如果 8個金額較大的項目占審計對象總體金額的 85%，則通過測試這 8個項目就可對審計對象總體的存在性和準(zhǔn)確性獲得較高程度保證。選取的特定項目可能包括：（ 1）大額或關(guān)鍵項目；（ 2）超過某一金額的全部項目；（ 3）被用于獲取某些信息的項目；（ 4）被用于測試控制活動的項目。 ，對全部項目進(jìn)行檢查符合成本效益原則。某類交易或賬戶余額中的所有項目的單個金額都較大時，注冊會計師可能需要測試所有項目。實施細(xì)節(jié)測試時，在某些情況下，基于重要性水平或風(fēng)險的考慮，注 冊會計師可能認(rèn)為需要測試總體中的全部項目。注冊會計師可以使用的方法，包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。注冊會計師可以根據(jù)與所測試認(rèn)定有關(guān)的重大錯報風(fēng)險和審計效率 的要求 ，單獨或綜合使用選取測試項目的方法， 以獲取 充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計程序的目標(biāo)?？傮w可以包括構(gòu)成某類交易或賬戶余額的所有項目，也可以是其中的一層，同一層中的項目具有某一共同特征。 、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師可運用計算機(jī)輔助審計 技術(shù)選取全部項目進(jìn)行測試。 選取特定項目時，注冊會計師只對審計對象總體中的部分項目進(jìn)行測試。注冊會計師也可以決定抽取超過某一設(shè)定金額的所有項目，從而驗證某類交易或賬戶余額的大部分金額。對這些項目進(jìn)行測試實際上屬于風(fēng)險評估程序，主要是為了提供與被審計單位及其環(huán)境有關(guān)的信息。不符合注冊會計師選擇標(biāo)準(zhǔn)的項目將沒有機(jī)會被選 取。審計抽樣使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體結(jié)論。 審計抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個基本特征：（ 1）對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；（ 2）所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會；（ 3）審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。但如果注冊會計 師在了解控制的設(shè)計和確定其是否得到執(zhí)行時，一并計劃和實施控制測試，則會涉及審計抽樣和其他選取測試項目的方法。在實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣和其他選取測試項目的方法。在確定適當(dāng)?shù)倪x取測試項目的方法時，注冊會計 師應(yīng)當(dāng)考慮與所測試認(rèn)定2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 有關(guān)的重大錯報風(fēng)險和審計效率。 抽樣風(fēng)險分為下列兩種類型： ，注冊會計師推斷的控制有效性高于其實際有效性的風(fēng)險； 或在實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風(fēng)險。 也就是說，無論在控制測試還是在細(xì)節(jié)測試中，抽樣風(fēng)險都可以分為兩種類型：一類是影響審計效果的抽樣風(fēng)險，另一類是影響審計效率的抽樣風(fēng)險。信賴過度風(fēng)險與審計的效果有關(guān)。信賴不足風(fēng)險與審計的效率有關(guān)。 在實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師也要關(guān)注兩類抽樣風(fēng)險：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。誤拒風(fēng)險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風(fēng)險。 只要使用了審計抽樣，抽樣風(fēng)險就總會存在。既然抽樣風(fēng)險只與被檢查項目的數(shù)量有關(guān)，那么控制抽樣風(fēng)險的唯一途徑就是控制樣本規(guī)模。非抽樣風(fēng)險包 括審計風(fēng)險中不是由抽樣所導(dǎo)致的所有風(fēng)險。 。 。如果可以從兩種審計程序中加以選擇，且兩種程序均以大致相同的成本提供相同程度 的保證，注冊會計師應(yīng)選擇非抽樣風(fēng)險水平較低的程序。一方面，即使注冊會計師嚴(yán)格按照隨機(jī)原則選取樣本，如果沒有對樣本結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計評估，就不能認(rèn)為使用了統(tǒng)計抽樣。在這種情況下，使用非統(tǒng)計抽樣可能更為適當(dāng)。但統(tǒng)計抽樣又可能發(fā)生額外的成本。注冊會計師使用非統(tǒng)計抽樣時，必須考慮抽樣風(fēng)險并將其降至可接受水平，但不能精確地測定出抽樣風(fēng)險。屬性抽樣 在審計 中最常用的用途是測試某一控制的偏差率，以支持 注冊會計師 評估的控制有效性。 四 、 審計 抽樣 的步驟 注冊會計師 在控制測試和實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試中使用 審計抽樣 方法，要分為三個階段進(jìn)行：第一階段是 樣本設(shè)計 階段，旨在根據(jù)測試的目標(biāo)和 抽樣 總體，制定 選取樣本 的計劃。換言之，注冊會計師首先應(yīng)考慮擬實現(xiàn)的具體目標(biāo)，并根據(jù)目標(biāo)和總體的特點確定能夠最好地實 現(xiàn)該目標(biāo)的審計程序組合，以及如何在實施審計程序時運用審計抽樣 。 （ 1） 總體 。如果注冊會計師已使用選取特定項目的方法將應(yīng)收賬款中的個別重大項目挑選出來單獨測試，只對剩余的應(yīng)收賬款余額進(jìn)行抽樣，則總體只包括構(gòu)成應(yīng)收賬款期末余額的部分項目。例如，在 控制測試中，如果要測試用以保證所有發(fā)運商品都已開單的控制是否有效運行，注冊會計師從已開單的項目中抽取樣本不能發(fā)現(xiàn)誤差，因為該總體不包含那些已發(fā)運但未開單的項目。 第二， 完整性。注冊會計師也可采用其他方法，如對總體進(jìn)行分層，然后只對一年中前 10個月的控制活動使用審計抽樣作出結(jié)論，對剩余的兩個月則使用替代審計程序或單獨選取樣本。由于注冊會計師實際上是從該實物中選取樣本，所有根據(jù)樣本得出的結(jié)論只與該實物有關(guān)。例如，注冊會計師可將發(fā)票金額總數(shù)與已記入總賬的銷售收 入金額總數(shù)進(jìn)行核對。 注冊會計師在 定義 總體時 通常都指明了適當(dāng)?shù)?抽樣 單元。分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征（通常為貨幣金額）的抽樣單元組成。 當(dāng)實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師通常按照貨幣金額對某類交易或賬戶余額進(jìn)行分層，以將更多的審計資源投入到大額項目中。本準(zhǔn)則第二十八條第二款指出，注冊會計師也可以按照顯示較高誤差風(fēng)險的某一特定特征對總體進(jìn)行分層。例如，在對某一賬戶余額進(jìn)行測試時，占總體數(shù)量 20%的項目，其金額可能占該賬戶余額的 90%。 注冊會計師必須事先準(zhǔn)確定義構(gòu)成誤差的條件，否 則 ， 執(zhí)行審計程序時就沒有識別誤差的標(biāo)準(zhǔn)。清楚地了解誤差構(gòu)成條件，對于確保在推斷 誤差 時僅將所有與 審計目標(biāo) 相關(guān)的條件包括在內(nèi)至關(guān)重要。 （ 二 ） 選取 樣本 樣本規(guī)模 。影響樣本規(guī)模的因素包括： 注冊會計師確定樣本規(guī)模受到多種因素的影響，且在控制測試和細(xì)節(jié)測試中有所不同。 （ 2） 可容忍誤差。 預(yù)計總體誤差即注冊會計師預(yù)期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的 誤差。 （ 4） 總體變異性。總體項目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。在實質(zhì)性測試中分層的依據(jù)通常包括項目的賬面金額，與項目處理有關(guān)的控制的性質(zhì)，或與特定項目（如更可能包含錯報的那部分總體項目）有關(guān)的特殊考慮等。注冊會計師通常將抽樣單元超過 5000個的總體視為大規(guī)?？傮w。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 表 121 影響樣本規(guī)模的因素 影響因素 控制測試 細(xì)節(jié)測試 與樣本規(guī)模的關(guān)系 可接受的抽樣風(fēng)險 可接受的信賴過度風(fēng)險 可接受的誤受風(fēng)險 反向變動 可容忍誤差 可容忍偏差率 可容忍錯報 反向變動 預(yù)計總體誤差 預(yù)計總體偏差率 預(yù)計總體錯報 同向變動 總體變異性 ＿＿ 總體變異性 同向變動 總體規(guī)模 總體規(guī)模 總體規(guī) 模 影響很小 使用統(tǒng)計抽樣方法時，注冊會計師必須對影響樣本規(guī)模的因素進(jìn)行量化，并利用根據(jù)統(tǒng)計公式開發(fā)的專門的計算機(jī)程序或?qū)ｉT的樣本量表來確定樣本規(guī)模。使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會是審計抽樣的基本特征之一。 （ 1） 使用隨機(jī)數(shù)表或計算機(jī)輔助審計技術(shù)選樣。 隨機(jī)數(shù)是一組從長期來看出現(xiàn)概率相同的數(shù)碼，且不會產(chǎn)生可識別的模式。 ?對總體項目進(jìn)行編號，建立總體中的項目與表中數(shù)字的一一對應(yīng)關(guān)系。這樣，編號 0534表示第 5頁第 34行的記錄。即從隨機(jī)數(shù)表中選擇一個隨機(jī)起點和一個選號路線，隨機(jī)起點和選號路線可以任意選擇，但一經(jīng)選定就不得改變。 隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。 系統(tǒng)選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計對象總體中等距 離地選取樣本的一種選樣方法。 125]。此外，使用這種方法時，對總體中的項目不需要編號，注冊會計師只要簡單數(shù)出每一個間距即可。 為克服系統(tǒng)選樣法的這一缺點，可采用兩種辦法，一是 增加隨機(jī)起點的個數(shù)；二是在確定選樣方法之前對總體特征的分布進(jìn)行觀察。 隨意選樣也叫任意選樣，是指注冊會計師不帶任何偏見地選取樣本，即注冊會計師不考慮樣本項目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項目。因此，在運用隨意選樣方法時，注冊會計師要避免由于項目性質(zhì)、大小、外觀和位置等的不同所引起的偏見，盡量使所選取的樣本具有代表性。 。例如，注冊會計師在測試付款是否得到授權(quán)時選取的付款單據(jù)中可能包括一個空白的付款單。有時，注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序（如由于原始單據(jù)丟失等原因）。例如，對應(yīng)收賬款的積極式函證沒有收到回函時，注冊會計師必須審查期后收款的情況，以證實應(yīng)收賬款的余額。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮樣本的結(jié)果、已識別的所有誤差的性質(zhì)和原因，及其對具體審計目標(biāo)和審計的其他方面可能產(chǎn)生的影響。 在實施控制測試時，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計師無需推斷總體誤差率。 當(dāng)實施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的誤差金額推斷總體誤差金額，并考慮推斷誤差對特定審計目標(biāo)及審計的其他方面的影響。 在控制測試中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風(fēng)險。用以評價抽樣結(jié)果的大多數(shù)計算機(jī)程序都能根據(jù)樣本規(guī)模、樣本結(jié)果，計算在注冊會計師確定的信賴過度風(fēng)險條件下可能發(fā)生的偏差率上限的估計值。 如果估計的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏 差率，則總體不能接受。 如果推斷誤差總額與異常誤差之和低于但接近可容忍誤差，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他審計程序考慮樣本結(jié)果的說服力，并考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)。 如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。 如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高于可容忍偏差率時仍出現(xiàn)這種結(jié)果的風(fēng)險。 （ 2） 細(xì)節(jié)測試中樣本結(jié)果評價。計算的總體錯報上限等于推斷的總體錯報（調(diào)整后）與抽樣風(fēng)險允許2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 限度之和。這時注冊會計師對總體作出結(jié)論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。如果調(diào)整后的總體錯報大于可容忍錯報，或雖小于可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常作出總體 實際錯報大于可容忍錯報的結(jié)論。 如果調(diào)整后的總體錯報小于 可容忍錯報但兩者之間的差距很接近（既不很小又不很大），注冊會計師必須特別仔細(xì)的考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風(fēng)險是否能夠接受，并考慮是否需要擴(kuò)大細(xì)節(jié)測試的范圍，以獲取進(jìn)一步的證據(jù)。如果對控制運行有效性的定性評價可以分為最高、高、中等和低四個層次，注冊會計師只有在初步評估控制運行有效性在中等或以上水平時，才會實施控制測試。 注冊會計師在定義總體時，應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。 2020 年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》第十二章 審計抽樣 注冊會計師還應(yīng)考慮總體的完整性，包括代表總體的實物的完整性。注冊會計師在定義總體時通常都指明了適當(dāng) 的抽樣單元。例如，如果測試目標(biāo)是確定付款是否得到授權(quán)，且設(shè)定的控制要求付款之前授權(quán)人在付款單據(jù)上簽字，抽樣單元可能被定義為每一張付款單據(jù)。如果注冊會計師將發(fā)票上的每一行作為抽樣單元，則只需對被選取的行所代表的項目進(jìn)行測試。在定義誤差構(gòu)成條件時，注冊會計師應(yīng)考慮審計程序的目標(biāo)。在評估控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其認(rèn)為必要的所有環(huán)節(jié)。 在本例中，誤差被定義為沒有授權(quán)人簽字的發(fā)票和驗收報告等證明文件的現(xiàn)金支付。在設(shè)計控制測試的審計樣本時，注冊會計師通常將測試擴(kuò)展至在剩余期間發(fā)生的交易，以獲取額外的證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可能估計總體中剩余期間將發(fā)生的交易的數(shù)量，并在期末審計時對所有發(fā)生在期中測試之后 的被選取交易進(jìn)行檢查。在估計總體規(guī)模時，注冊會計師可能考慮上年同期的實際情況、變化趨勢以及經(jīng)營的性質(zhì)等因素。 另一方面，注冊會計師也可能低估剩余項目的數(shù)量。注冊會計師應(yīng)判斷各種替代程序的效率和效果，并據(jù)此選擇適合于具體情況的方法。