【正文】 《企業(yè)會計準則 ——無形資產(chǎn)》指 南 一、基本要求 （一）企業(yè)應正確地理解無形資產(chǎn)的概念 正確地理解無形資產(chǎn)的概念，對于做好無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露是非常重要的。本準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。從以上定義可以看出，無形資產(chǎn)主要具有如下特征：不具有實物形態(tài)；屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；企業(yè)持有的目的只是為了使用；在為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性。 （二）企業(yè)應正確地理解無形資產(chǎn)的確認條件 符合無形資產(chǎn)定義的項目并 不一定就可以作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。某個項目要作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認，首先應符合無形資產(chǎn)的定義，其次還應符合無形資產(chǎn)的確認條件。本準則規(guī)定的無形資產(chǎn)確認條件是，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地予以計量。 （三）企業(yè)應正確核算無形資產(chǎn)的減值 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的重要特征。由此可以看出，當某項無形資產(chǎn)不能預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，或帶來經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響時，企業(yè)應考慮對 該無形資產(chǎn)進行減值測試，計提無形資產(chǎn)減值準備。 二、說明 （一）關于引言 本準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽的會計處理由相關的會計準則予以規(guī)范。 （二）關于定義 本準則規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。 目前，國際上對無形資產(chǎn)的界定不完全一致?！秶H會計準則第 38 號 ——無形資產(chǎn)》（下稱 “國際會計準則第 38 號 ”）規(guī)定，無形資產(chǎn)指為用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨 認無形資產(chǎn)。英國《財務報告準則第 10 號 ——商譽和無形資產(chǎn)》認為，無形資產(chǎn)指不具實物形態(tài)、可辨認、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。美國正在對無形資產(chǎn)會計處理準則進行修訂，所公布的征求意見稿認為，無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽。不難看出，我國的無形資產(chǎn)概念與國際會計準則和英國會計準則中的無形資產(chǎn)概念存在一定差別，表現(xiàn)在我國的無形資產(chǎn)概念包括商譽。與美國征求意見稿中的無形資產(chǎn)概念相比，我國的無形資產(chǎn)概念與之基本一致。 國際會計準則和英國會計準則將商譽排除在無形資產(chǎn)之外，主要是因為企 業(yè)合并準則對商譽的會計處理作出了規(guī)定。在我國，長期以來商譽就屬于無形資產(chǎn)的范疇，本準則仍沿用這種做法。 （三）關于無形資產(chǎn)的特征 無形資產(chǎn)具有如下特征： 無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、某項技術或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權(quán)、非專利技術、商譽等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但在某些高新科技領域，無形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實物形態(tài)，卻有價值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，或使企業(yè)獲取超額收益。不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。 需要指出的是，某些無 形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實物形態(tài)的特性。 屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動資產(chǎn)，是無形資產(chǎn)的又一特征。無形資產(chǎn)區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)的特征，就在于它屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實物形態(tài)，比如應收款項、銀行存款等也沒有實物形態(tài)。因此，僅僅以無實物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。無形資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)，主要是因為其能在超過企業(yè)的一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。那些雖然具有無形資產(chǎn)的 其他特性卻不能在超過一個經(jīng)營周期內(nèi)為企業(yè)服務的資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)核算。 企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業(yè)經(jīng)營管理服務。軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)，而對于開發(fā)商而言卻是存貨。 無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務取得的收入、讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因為使用無形資產(chǎn)而改進了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn) 成本等。 無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。所指 “其他資產(chǎn) ”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力還較多地受外界因素的影響，比如相關新技術更新?lián)Q代的速度、利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度等。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產(chǎn)進行核算時持更為謹慎的態(tài)度。 （四）關于無形資產(chǎn)的內(nèi)容 無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán) 、商譽等。 專利權(quán)，是指國家專利主管機關依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利，包括發(fā)明專利權(quán)、實用新型專利權(quán)和外觀設計專利權(quán)。 非專利技術，也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產(chǎn)經(jīng)營活動中已采用了的、不享有法律保護的各種技術和經(jīng)驗。非專利技術一般包括工業(yè)專有技術、商業(yè)貿(mào)易專有技術、管理專有技術等。非專利技術可以用藍圖、配方、技術記錄、操作方法的說明等具體資料表現(xiàn)出來，也可以通過賣方派出技術人員進行指導，或接受買方人員進行技術實習等手段實現(xiàn)。非專利技 術具有經(jīng)濟性、機密性和動態(tài)性等特點。 商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權(quán)指專門在某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利。商標權(quán)包括獨占使用權(quán)和禁止權(quán)兩個方面。獨占使用權(quán)指商標權(quán)享有人在商標的注冊范圍內(nèi)獨家使用其商標的權(quán)利；禁止權(quán)指商標權(quán)享有人排除和禁止他人對商標獨占使用權(quán)進行侵犯的權(quán)利。 著作權(quán)又稱版權(quán)，指作者對其創(chuàng)作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權(quán)利。著作權(quán)包括兩方面的權(quán)利，即精神權(quán)利（人身權(quán)利）和經(jīng)濟權(quán)利（財產(chǎn)權(quán)利）。前者指作品署名、發(fā)表作品、確認作 者身份、保護作品的完整性、修改已經(jīng)發(fā)表的作品等項權(quán)利，包括發(fā)表權(quán)、署名權(quán)、修改權(quán)和保護作品完整權(quán)；后者指以出版、表演、廣播、展覽、錄制唱片、攝制影片等方式使用作品以及因授權(quán)他人使用作品而獲得經(jīng)濟利益的權(quán)利。 土地使用權(quán)，指國家準許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入取得等。 特許權(quán)，又稱經(jīng)營 特許權(quán)、專營權(quán)，指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權(quán)利。前者一般是由政府機構(gòu)授權(quán)，準許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務的特權(quán)，如水、電、郵電通訊等專營權(quán)、煙草專賣權(quán)等；后者指企業(yè)間依照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業(yè)的某些權(quán)利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。 商譽通常是指企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了客戶信任，或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形 價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。 商譽與整個企業(yè)密切相關，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各種資產(chǎn)分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因此商譽的價值只有把企業(yè)作為一個整體看待時才能按總額加以確定。商譽可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的。 （五）關于無形資產(chǎn)的分類 無形資產(chǎn)可以采用多種方法來分類。通常按取得方式以及是否可以辨認進行分類。 ，可以將無形資產(chǎn)分為外部取得無形資產(chǎn)和內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)兩大類。其中，外部取得無形資產(chǎn)又可以細分為外購無形資產(chǎn)、通 過非貨幣交易換入無形資產(chǎn)、投資者投入無形資產(chǎn)、通過債務重組取得無形資產(chǎn)、接受捐贈取得無形資產(chǎn)等；內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)指企業(yè)自行研究與開發(fā)取得的無形資產(chǎn)。會計制度在對無形資產(chǎn)計量作出規(guī)定時，采用的就是這種分類方法。 ，可以將無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。判斷某項無形資產(chǎn)是否可以辨認對于該項無形資產(chǎn)的確認和計量非常重要。 一般來說，如果某項無形資產(chǎn)可以單獨對外出租、出售、交換，而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，則說明該無形資產(chǎn)可以辨認。比如，企業(yè)單獨購入的土地使用權(quán)就屬于可 辨認無形資產(chǎn)。但也存在特殊情況，即，雖然企業(yè)將其出售還須處置同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)仍可能是可辨認的。比如，與地上附著物一同購入的土地使用權(quán)。如果有其他單位希望單獨購買企業(yè)的這項土地使用權(quán)，企業(yè)就須處置地上的附著物，但該土地使用權(quán)仍是可辨認的。企業(yè)的無形資產(chǎn)中，除可辨認的無形資產(chǎn)外，剩下的商譽屬于不可辨認無形資產(chǎn)。 三、無形資產(chǎn)的確認和計量 （一）無形資產(chǎn)確認 無形資產(chǎn)確認是指將符合無形資產(chǎn)確認條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負債表的過程。會計制度規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足 以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（ 1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（ 2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產(chǎn)，首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，其次還要符合以上兩項條件。 作為無形資產(chǎn)核算的項目首先應該符合無形資產(chǎn)的定義，即是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。 符合無形資產(chǎn)定義的重要表現(xiàn)之一，就是企業(yè)能夠控制該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。這雖是企業(yè)一般資產(chǎn)所具有的特征，但對于無形資產(chǎn)來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業(yè)有權(quán)獲得某項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經(jīng)濟利益，則說明企業(yè)控制了該無形資產(chǎn)，或者說控制了該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，具體表現(xiàn)為企業(yè)擁有該無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)，或企業(yè)與他人簽訂了協(xié)議，使得企業(yè)的相關權(quán)利受到法律的保護。比如，企業(yè)自行研制的技術通過申請依法取得專利權(quán)后，在一定期限內(nèi)便擁有了該專利技術的法定所有權(quán)；又比如企業(yè)與其他企業(yè)簽訂合約受讓商標權(quán)。由于合約的簽訂，使商標使用權(quán)受讓方的相關權(quán)利受到法律的保護。 反之，如果沒有通過法定方式或合約方式認定企業(yè)所擁有的控制權(quán)， 則說明相關的項目不符合無形資產(chǎn)的定義。比如，某企業(yè)有一支熟練的員工隊伍，且能認定通過進一步的培訓將會使員工的技術更有長進。在這種情況下，企業(yè)可以預期員工將會繼續(xù)把他們的技術貢獻給企業(yè)。但是，企業(yè)通常無法對因擁有一支熟練的員工隊伍以及對他們進行過培訓所引起的預期未來經(jīng)濟利益實施足夠的控制，因而不能認為符合無形資產(chǎn)的定義。出于類似的原因，特定的管理或技術才能也不大可能符合無形資產(chǎn)的定義，除非這些管理或技術才能的利用以及預期從中獲得未來經(jīng)濟利益，受到法定權(quán)利的保護。再比如，企業(yè)可能擁有一定的客戶或市場份額，并且為 建立良好的客戶關系和信賴付出了努力，從而期望這些客戶繼續(xù)與其進行商業(yè)往來。但是，因為缺乏法定權(quán)利來保護或缺乏其他方式來控制這種客戶關系或客戶對企業(yè)的信賴，所以企業(yè)一般無法對這種客戶關系和客戶信賴引起的經(jīng)濟利益實施足夠的控制，從而不能認為這些項目（市場份額、良好的客戶關系和客戶信賴）符合無形資產(chǎn)的定義。 作為企業(yè)無形資產(chǎn)予以確認的項目，必須具備產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這項基本條件。實務中，要確定無形資產(chǎn)創(chuàng)造的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，需要實施職業(yè)判斷。在實施這種判斷時， 需要考慮相關的因素。比如，企業(yè)是否有足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產(chǎn)品沖擊與無形資產(chǎn)相關的技術或據(jù)其生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場等?？傊?，在實施判斷時，企業(yè)的管理部門應對無形資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。 成本能夠可靠地計量是資產(chǎn)確認的一項基本條件。對于無形資產(chǎn)來說。這個條件顯得十分重要。企業(yè)自創(chuàng)商譽符合無形資產(chǎn)的定義，但自創(chuàng)商譽過程中發(fā)生 的支出卻難以計量，因而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。又比如，一些高新科技企業(yè)的科技人才，假定其與企業(yè)簽訂了服務合同，且合同規(guī)定其在一定期限內(nèi)不能為其他企業(yè)提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規(guī)定的期限內(nèi)預期能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發(fā)生的支出難以計量，從而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以確認。 （二）無形資產(chǎn)計量 會計制度按無形資產(chǎn)取得方式的不同，對無形資產(chǎn)成本的確定作了明確規(guī)定。 會計制度規(guī)定，購入的無形資產(chǎn)應以實際支付的價款作 為入賬價值。比如，某企業(yè)以 100 萬元外購一項專利權(quán)，同時還發(fā)生相關費用 2 萬元，那么該外購專利權(quán)的成本也即入賬價值為 102 萬元。 相關的兩點說明： （ 1）在計算確定無形資產(chǎn)成本時不考慮現(xiàn)值因素。企業(yè)可能采取賒購的方式購入無形資產(chǎn)，在這種情況下，應按承擔的負債的總額入賬。比如，甲公司從乙公司購入一項無形資產(chǎn)，價款 200 萬元，一年后付清款項。在這種情況下，甲公司應按 200 萬元作為購入無形資產(chǎn)的成本，并以此金額入賬。這種處理方式與國際會計準則及其他一些國家的做法有些不同，它們一般要求將 200 萬元進行折現(xiàn)來確定該購