【正文】 第二章 產(chǎn)品成本核算 （生產(chǎn)費(fèi)用的核算） ? 本章的主要內(nèi)容： ? 成本核算或者成本計(jì)算是現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ) ， 從本章開(kāi)始就進(jìn)入了對(duì)這門課程最基礎(chǔ)內(nèi)容的學(xué)習(xí)了 。 本章將主要以制造業(yè)也就是工業(yè)企業(yè)為例 ， 來(lái)介紹產(chǎn)品成本核算的基本原理和方法 ? 本章的學(xué)習(xí)要求： ? 對(duì)本章的學(xué)習(xí) ， 要求首先從基礎(chǔ)理論上掌握工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的基本原理 、 程序和基本方法 ， 然后在此基礎(chǔ)上熟練地運(yùn)用 。 ? 本章的學(xué)習(xí)方法： ? 在理解工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的基本原理 、 程序和基本方法的基礎(chǔ)上 ， 通過(guò)做大量的習(xí)題來(lái)熟練地運(yùn)用方法 。 第一節(jié) 產(chǎn)品成本核算的一般概述 ? 一、產(chǎn)品成本核算的意義和內(nèi)容 ? 什么是產(chǎn)品成本核算？ ? 所謂 產(chǎn)品成本核算是指按照特定的成本計(jì)算對(duì)象（各種產(chǎn)品、各批產(chǎn)品、產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟等等）通過(guò)生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配，從而計(jì)算該對(duì)象的總成本和單位成本的一種專門的會(huì)計(jì)核算方法。 ? 那么，要進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配就必須要知道發(fā)生了什么樣的費(fèi)用或者耗費(fèi)以及發(fā)生了多少？在這些已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用中又有多少費(fèi)用應(yīng)該記入產(chǎn)品成本？這也就注定了產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容。 ? 產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容 ? 產(chǎn)品成本核算的內(nèi)容包括： ? 生產(chǎn)費(fèi)用的核算：目的是掌握企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生了什么樣的費(fèi)用或者耗費(fèi)以及發(fā)生了多少？即生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配 。 ? 產(chǎn)品成本計(jì)算：計(jì)算某種完工產(chǎn)品的總成本和單位成本 。 ? 所以， 產(chǎn)品成本核算就是對(duì)生產(chǎn)費(fèi)用的發(fā)生和產(chǎn)品成本的形成所進(jìn)行的核算。 ? 二、產(chǎn)品成本核算或者成本計(jì)算制度的類型 ? 正如教材 P25所講，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)可以為不同的管理工作提供不同要求的成本信息，而不同的成本信息是由不同的成本核算或者成本計(jì)算制度來(lái)提供的。 正如美國(guó)得克薩斯州大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授迪肯所說(shuō)“任何人要利用成本會(huì)計(jì)信息，必須懂得成本制度是怎樣提供所需數(shù)據(jù)的。即使應(yīng)用數(shù)據(jù)的人并非成本會(huì)計(jì)專家他們也應(yīng)懂得會(huì)計(jì)制度是怎樣實(shí)施的，從而使他們對(duì)數(shù)據(jù)的應(yīng)用更為明智，并協(xié)助設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，以提供他們所需要的數(shù)據(jù)。” ? 在成本會(huì)計(jì)長(zhǎng)期的發(fā)展過(guò)程中 ， 就產(chǎn)品成本核算或者成本計(jì)算制度的類型而言 ， 主要形成了實(shí)際成本核算制度 、 變動(dòng)成本核算制度 、 標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度 、作業(yè)成本核算制度等幾種 。 在這里我們的要求是對(duì)以下幾種產(chǎn)品成本核算或者成本計(jì)算制度有所認(rèn)識(shí) 、了解 ， 更多的將在以后的成本控制方法里面去介紹 。 ? （ 一 ） 、 實(shí)際成本核算制度 ? 實(shí)際成本核算制度是指按照企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算的一種會(huì)計(jì)制度 。由于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用都是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后才取得的 ， 并按照即定的成 ? 本計(jì)算程序和方法提供成本信息，所以又叫做歷史成本會(huì)計(jì)制度。 ? 我們知道：實(shí)際成本 = 數(shù)量 X 單價(jià) ， 其中數(shù)量必須是實(shí)際的消耗數(shù)量；單價(jià)則可以實(shí)際單價(jià)也可以計(jì)劃單價(jià) ， 但是如果采用計(jì)劃單價(jià)就必須要進(jìn)行差異的調(diào)整 ， 通過(guò)對(duì)差異的調(diào)整將計(jì)劃數(shù)或者預(yù)計(jì)數(shù)調(diào)整為實(shí)際成本 。 ? 實(shí)際成本核算制度是會(huì)計(jì)核算的基本原則，任何企業(yè)、單位都必須采用的核算制度，是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求。實(shí)際成本核算制度是企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)比如存貨的計(jì)價(jià)、制定產(chǎn)品價(jià)格和計(jì)算損益的基礎(chǔ)。 ? 但是，采用實(shí)際成本核算制度會(huì)計(jì)核算的工作量比較大，而且比較煩瑣。比如對(duì)于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，可分別采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、毛利率法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等等。 ? 另外，實(shí)際成本核算制度僅是一種成本核算制度，不能與現(xiàn)代成本管理的其他環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合，不便于進(jìn)行成本的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和日常的成本控制。 ? （二）、變動(dòng)成本核算制度 ? 變動(dòng)成本核算制度產(chǎn)生于 20世紀(jì)（上個(gè)世紀(jì)） 40年代的美國(guó)等一些發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)，是一種與完全（全部成本法）成本法相對(duì)應(yīng)或者對(duì)稱的一種成本核算制度。所謂完全（全部成本法）成本法是指將企業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的全部費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本，包括非產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用（期間費(fèi)用等等）。而變動(dòng)成本核算制度首先將成本費(fèi)用按照成本習(xí)性（性態(tài)）劃分為固定成本和變動(dòng)成本，產(chǎn)品生產(chǎn)成本只包括變動(dòng)成本部分，至于固定成本、期間成本則一次性計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 完全 （ 全部成本法 ） 變動(dòng)成本法 ? 直接材料 ? 變動(dòng) 產(chǎn)品成本 ? 產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用 直接人工 ? （ 產(chǎn)品成本 ） ? 制造費(fèi)用 ? 固定 生產(chǎn) 費(fèi)用 ? 期間費(fèi)用 期間成本 ? 非產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用 ? 其他費(fèi)用 ? 采用變動(dòng)成本法的基本理論依據(jù)是“期間費(fèi)用或者成本”是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)當(dāng)期收入而發(fā)生的，理所當(dāng)然應(yīng)該由當(dāng)期損益補(bǔ)償；“固定費(fèi)用或者成本”是企業(yè)為維持其生產(chǎn)能力所必須發(fā)生的，而與產(chǎn)品產(chǎn)量則沒(méi)有直接聯(lián)系，應(yīng)該按照期間平均分?jǐn)?，不能?gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。 ? 采用變動(dòng)成本核算制度，很顯然一方面可以簡(jiǎn)化成本核算減輕成本計(jì)算的工作量，另一方面可以為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理提供有用的成本信息，比如在預(yù)測(cè)、決策上，甚至在制定產(chǎn)品價(jià)格方面等等。 ? 但是，這樣的成本核算或者成本計(jì)算制度顯然不符合“ 公認(rèn)會(huì)計(jì)原則 ”的要求，不能滿足企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的要求?？梢?jiàn)，變動(dòng)成本核算制度不僅是一種成本計(jì)算方法而且也是一種成本管理制度。 ? 完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合 ? （三）、標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度 ? 標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度生于 20世紀(jì) （ 上個(gè)世紀(jì) ） 40年代的美國(guó) ， 在當(dāng)時(shí)由于先進(jìn)的科學(xué)管理方法 、制度的產(chǎn)生和推行 ， 比如 “ 泰羅制 ” 的產(chǎn)生催生了標(biāo)準(zhǔn)化管理 ， 由此在成本會(huì)計(jì)上就應(yīng)運(yùn)而生標(biāo)準(zhǔn)成會(huì)計(jì)制度 ， 在成本會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上被喻為第一個(gè)里程碑 。 標(biāo)準(zhǔn)成本制度的基本原理可用公式表示為： ? 標(biāo)準(zhǔn)成本 = 數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) X 價(jià)格標(biāo)準(zhǔn) ? 實(shí)際成本 = 標(biāo)準(zhǔn)成本 +/ 成本差異 ? 標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度的內(nèi)容包括了標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 、成本差異的揭示和帳務(wù)處理三個(gè)部分 。 ? 標(biāo)準(zhǔn)成本核算制度，不僅是一種成本計(jì)算方法而且也是一種成本管理制度。以后我們會(huì)在成本控制章節(jié)中詳細(xì)介紹。 ? （ 四 ） 、 作業(yè)成本核算制度 ? 作業(yè)成本核算制度生于 20世紀(jì) （ 上個(gè)世紀(jì) ） 80年代的美國(guó) 、 日本等一些發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè) ， 在上個(gè)世紀(jì)末期 ，由于科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展并被大量地運(yùn)用企業(yè)的生產(chǎn) ，促使企業(yè)生產(chǎn)的社會(huì)化 、 規(guī)?；蛯I(yè)化程度得到極大地提高 ， 社會(huì)分工越來(lái)越細(xì)；另外 ， 再加上企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備自動(dòng)化程度的提高以及計(jì)算機(jī)技術(shù)以及一些先進(jìn)的生產(chǎn)管理組織系統(tǒng) （ 比如 “ 適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng) JIT” ） 在生產(chǎn)過(guò)程中的廣泛運(yùn)用 ， 又使企業(yè)的生產(chǎn)組織管理發(fā)生了 ? 根本性的轉(zhuǎn)變 。 那么 ， 在成本計(jì)算上的影響就主要表現(xiàn)為：間接費(fèi)用也就是制造費(fèi)用在整個(gè)產(chǎn)品成本中所占的比重越來(lái)越大 ， 尤其是一些高科技企業(yè)這個(gè)比重高達(dá) 50%— 60%， 那么 ， 在這種情況下如何提高間接費(fèi)用分配結(jié)果發(fā)準(zhǔn)確性 ， 從而保證成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性就成為必須解決的一個(gè)當(dāng)務(wù)之急 。 由此 ， 產(chǎn)生了作業(yè)成本核算制度 。 ? 作業(yè)成本核算制度的的產(chǎn)生和推廣 ， 在成本會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上被喻為第二個(gè)里程碑 。 ? 計(jì)算上的影響就主要表現(xiàn)為：間接費(fèi)用也就是制造費(fèi)用在整個(gè)產(chǎn)品成本中所占的比重越來(lái)越大，尤其是一些高科技企業(yè)這個(gè)比重高達(dá) 50%— 60%，那么，在這種情況下如何提高間接費(fèi)用分配結(jié)果發(fā)準(zhǔn)確性，從而保證成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性就成為必須解決的一個(gè)當(dāng)務(wù)之急。由此，產(chǎn)生了作業(yè)成本核算制度。作業(yè)成本核算制度的的產(chǎn)生和推廣，在成本會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上被喻為 第二個(gè)里程碑 。 ? 作業(yè)成本核算制度 ， 不僅是一種成本計(jì)算方法而且也是一種成本管理制度 ， 它代表了現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展方向 。 大家如果感興趣可以參考教材的第十四章的相關(guān)內(nèi)容 。 ? 三 、 產(chǎn)品成本核算的原則 ? 關(guān)于對(duì)產(chǎn)品成本核算的原則的理解 ， 應(yīng)該結(jié)合在《 基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué) 》 和 《 中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué) 》 中已經(jīng)學(xué)習(xí)過(guò)的會(huì)計(jì)核算原則的內(nèi)容一起進(jìn)行融會(huì)貫通 。 教材上關(guān)于產(chǎn)品成本核算的原則一共羅列了七條 ， 嚴(yán)格地講這些核算原則沒(méi)有太多新的內(nèi)容 。 ? （一）分期性核算原則 ? 分期性核算原則實(shí)質(zhì)上就是會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)上所講的 “ 持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè) ” 和 “ 會(huì)計(jì)分期假設(shè) ”原則的具體運(yùn)用 。 ? “持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”和“會(huì)計(jì)分期假設(shè)” ? 分期性核算原則在產(chǎn)品成本核算上的運(yùn)用 ，主要是要求區(qū)分幾個(gè)時(shí)間界限 ， 即成本核算分期 、 成本計(jì)算期和生產(chǎn)周期 。 ? 成本核算分期： 按照會(huì)計(jì)分期原則的要求需要分期計(jì)算損益 ， 收入 成本 =利潤(rùn) ， 那么就要求成本核算提供同期的成本指標(biāo) ， 所以成本核算分期與會(huì)計(jì)分期一致 。 ? 成本計(jì)算期： 所謂成本計(jì)算期是指計(jì)算完工產(chǎn)品成本的時(shí)間 ， 一般而言產(chǎn)品什么時(shí)候完工什么時(shí)候計(jì)算成本 ， 所以成本計(jì)算期與其生產(chǎn)周期的一致的 。 ? 生產(chǎn)周期： 我們?cè)?jīng)在企業(yè)管理課程中學(xué)習(xí)過(guò) ， 所謂生產(chǎn)周期是指產(chǎn)品生產(chǎn)從原材料投入生產(chǎn)開(kāi)始到產(chǎn)品生產(chǎn)完工所經(jīng)過(guò)的時(shí)間 。 ? 上述三個(gè)時(shí)間界限之間的關(guān)系是：成本計(jì)算期可能與成本核算分期一致也可能與生產(chǎn)周期一致 。 ? （二）、實(shí)際成本核算原則 ? 實(shí)際成本核算原則是指按照企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算的一種會(huì)計(jì)原則 ， 是企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)比如存貨的計(jì)價(jià) 、 制定產(chǎn)品價(jià)格和計(jì)算損益的基礎(chǔ) 。 ? （ 三 ） 、 一致或者一貫性原則 ? 一致或者一貫性原則是要求企業(yè)采用的成本核算制度和選擇的成本計(jì)算方法要前后一致或者一貫 ， 不宜經(jīng)常發(fā)生更改和變動(dòng) ， 在一定時(shí)期內(nèi)保持一致 。當(dāng)然 ， 所謂一致或者一貫性原則并不是說(shuō)企業(yè)采用的成本核算制度和選擇的成本計(jì)算方法完全不能 ? 變動(dòng) ， 應(yīng)該說(shuō)是可以變動(dòng)的 。 但是 ， 要做變動(dòng)是有一定條件的 ， 只有當(dāng)一個(gè)企業(yè)或者車間 、 分廠的生產(chǎn)特點(diǎn)或者生產(chǎn)類型和成本管理的具體要求發(fā)生了變動(dòng) ， 那么采用的成本核算制