【正文】 第十五章 非貨幣性資產(chǎn)交換2008年新增章節(jié)。非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。實務工作中，交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。如某企業(yè)需要一項另一個企業(yè)擁有的設備，另一個企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料，雙方就可能會出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為，同時也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要運用不同的計量基礎和判斷標準。第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資、不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是運用于生產(chǎn)經(jīng)營，通過折舊方式將其磨損價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，然后通過產(chǎn)品銷售獲利，固定資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，因此，固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表列示的項目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項目通常包括存貨、長期股權投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)既補價。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考比例，也就是說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%） 的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關準則的規(guī)定。二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項本章所指非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下交易和事項：（一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓所謂非互惠自轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給其所有者或其他企業(yè)，或由其所有者或其他企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)無代價地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。本章所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)取得一項非貨幣性資產(chǎn)，必須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價，而不是單方向的非互惠轉(zhuǎn)讓。實務中，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東等，屬于資本性交易，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓，如政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)，屬于政府以非互惠方式提供非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。（二）在企業(yè)合并、債務重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)在企業(yè)合并、債務重組中取得的非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定分別適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當于以權益工具換入非貨幣性資產(chǎn)，其成本確定適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量一、確認和計量的原則在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)、一項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)、多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，還是多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計量基礎。（一）公允價值非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：1．該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；2．換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。資產(chǎn)存在活躍市場，是資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：①采用估值技術確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。這種情況是指雖然企業(yè)通過估值技術確定的資產(chǎn)公允價值不是一個單一的數(shù)據(jù)，但是介于一個變動范圍很小的區(qū)間內(nèi)，可以認為資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。這種情況是指采用估值技術確定的資產(chǎn)公允價值在一個變動區(qū)間內(nèi)，區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理確定，企業(yè)可以采用類似《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計算最佳估計數(shù)的方法，確定資產(chǎn)的公允價值，這種情況視為公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補價的情況，因為存在補價表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的成本。（二）賬面價值不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益；收到貨支付的補價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素，其中，收到補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價作為換入資產(chǎn)的成本；支付補價方應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價作為換入資產(chǎn)的成本。二、商業(yè)實質(zhì)的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一。在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，通過比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值，確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。只有當換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時，才能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟狀況發(fā)生了明顯改變時，非貨幣性資產(chǎn)交換因而具有商業(yè)實質(zhì)。（一）判定條件企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：1．換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。比如，某企業(yè)以一批存貨換入一項設備，因存貨流動性強，能夠在較短時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設備作為固定資產(chǎn)在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，則可以判斷上述存貨與固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。比如，A企