【正文】 國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州稅務(wù)進(jìn)修學(xué)院講稿《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表設(shè)置的法理依據(jù)與結(jié)構(gòu)》《稅收與會(huì)計(jì)差異調(diào)整的主要內(nèi)容》《企業(yè)重組與清算的熱點(diǎn)問題解析》辛連珠（教研一部稅收教研室　教授）　　2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)防范高級(jí)研修班講義專題一、企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表設(shè)置的法理依據(jù)與結(jié)構(gòu) 1 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表與企業(yè)所得稅稅法的關(guān)系 （1）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表是企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)實(shí)施的縮影 企業(yè)所得稅申報(bào)表的功能及其填報(bào)的內(nèi)容，具體反映和體現(xiàn)了企業(yè)所得稅的相關(guān)法律規(guī)定和政策措施。每一項(xiàng)政策、每一項(xiàng)法律規(guī)定都會(huì)在納稅申報(bào)表上有合適的“位置”，以落實(shí)政府有關(guān)企業(yè)的稅收政策，調(diào)整、約束、規(guī)范企業(yè)的納稅行為。從這一點(diǎn)也可以看出，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表實(shí)際上就是政府稅收政策、法規(guī)在實(shí)踐中實(shí)施的具體反映和體現(xiàn)。 （2）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表反映了企業(yè)涉稅活動(dòng)、納稅義務(wù)及其收支情況的全貌 稅法是納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)的法理依據(jù)。稅法及其相關(guān)政策的所有要求都已通過納稅申報(bào)表體現(xiàn)出來。納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律要求，通過納稅申報(bào)表全面、準(zhǔn)確、及時(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)列示和陳述過去所發(fā)生的所得稅涉稅事項(xiàng)和納稅義務(wù)。納稅申報(bào)表是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)描述過去發(fā)生涉稅行為的專有語言。納稅人出具的納稅申報(bào)表是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)“表白”其過去發(fā)生的涉稅行為的書面報(bào)告，納稅申報(bào)表填報(bào)得是否準(zhǔn)確反映了納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)的情況，是納稅人遵從稅法正確與否的重要依據(jù)，是納稅人履行納稅義務(wù)，承擔(dān)法律責(zé)任的主要憑據(jù)。 （3）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表是《企業(yè)所得稅法》具體實(shí)施的技術(shù)處理 納稅人的涉稅行為是否征稅、如何征稅，稅法作出了明確規(guī)定，但實(shí)現(xiàn)征稅，具體稅收政策、稅收法律對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為的技術(shù)處理都體現(xiàn)在了報(bào)表的填制過程中，如納入征稅范圍的所得項(xiàng)目與規(guī)模、稅前扣除項(xiàng)目的計(jì)算基數(shù)和比例以及稅法與會(huì)計(jì)法差異的具體處理等，都是在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的填列中完成技術(shù)性操作的。 （4）企業(yè)所得納稅申報(bào)表填報(bào)的結(jié)果體現(xiàn)稅法實(shí)施的力度和深度 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表是按照稅法的基本規(guī)定來進(jìn)行填列的，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的填列方式、方法，實(shí)際上就是政府的稅收政策、法規(guī)的具體體現(xiàn)。從過去的實(shí)踐中可以看到，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表如何填列，各個(gè)項(xiàng)目填列的行次以及填列辦法直接影響納稅人納稅的數(shù)額，因此，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表填列方式、方法及其相關(guān)計(jì)算的結(jié)果直接影響著納稅人稅負(fù)的輕重，決定了稅收政策對(duì)納稅人的影響程度，實(shí)際上具體體現(xiàn)了《企業(yè)所得稅法》實(shí)施的力度和深度。 2 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表準(zhǔn)確體現(xiàn)《企業(yè)所得稅法》的特點(diǎn) 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表是《企業(yè)所得稅法》具體實(shí)施的技術(shù)處理，納稅申報(bào)表是否科學(xué)及其能否準(zhǔn)確填列，影響著《企業(yè)所得稅法》實(shí)施的效果。因此，要求企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)，對(duì)于需要填列的項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系，各個(gè)項(xiàng)目的行次、計(jì)算方法、填列方式等都應(yīng)當(dāng)符合稅法的基本要求，避免納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)不當(dāng)，偏離了稅法的基本要求或?qū)嵸|(zhì)。 因此，新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了以下幾個(gè)特點(diǎn)： （1）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表對(duì)企業(yè)應(yīng)稅行為的概括性描述 納稅申報(bào)表與稅收政策、法律相對(duì)應(yīng)，在具體的技術(shù)處理時(shí)，也直接依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)資料直接記入，沒有進(jìn)行過多的或復(fù)雜的計(jì)算后填入，避免了稅法基本要點(diǎn)或政策的遺漏，填列項(xiàng)目和方法應(yīng)易于理解和操作，全面準(zhǔn)確反映企業(yè)涉稅經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與納稅事務(wù)中的實(shí)質(zhì)。 （2）企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表具有一定的前瞻性 新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表概括性地描述了各類情況，同時(shí)保持好收入、支出等各類項(xiàng)目之間科學(xué)穩(wěn)定的邏輯關(guān)系、勾稽關(guān)系，兼顧了新的情況出現(xiàn)而發(fā)生的變化，在附表的設(shè)計(jì)上更多地采用了“其他” 欄目，來解決未來的新的問題。納稅申報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系、勾稽關(guān)系，明確地體現(xiàn)稅法的目的與意圖。也考慮到在信息自動(dòng)化條件下，未來可以逐漸實(shí)現(xiàn)的在基礎(chǔ)信息輸入的情況下，某些數(shù)字信息的自動(dòng)生成。 （3）納稅申報(bào)表中各個(gè)收支項(xiàng)目的行次設(shè)計(jì)科學(xué)合理 納稅申報(bào)表的項(xiàng)目處理、計(jì)算行次的確定決定了納稅人的稅收待遇，應(yīng)準(zhǔn)確體現(xiàn)政策、法律的力度和基本要求。因此，新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)避免了對(duì)政策、法律產(chǎn)生扭曲和對(duì)政策效應(yīng)的截留或擴(kuò)大。 （4）新企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表協(xié)調(diào)了稅法與會(huì)計(jì)的關(guān)系 企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的設(shè)計(jì)有直接法和間接法兩種方法。間接法是直接利用企業(yè)的會(huì)計(jì)資料來進(jìn)行納稅申報(bào)表的填報(bào)并完成納稅事宜，能夠很好地與會(huì)計(jì)法銜接，減少企業(yè)的納稅遵從成本。鑒于目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收政策在許多事項(xiàng)的處理上日益趨同，稅收與會(huì)計(jì)的差異日益減少，新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表也采用間接法設(shè)計(jì)，最大限度地方便納稅人，減少納稅人的遵從成本，提高稅收征管質(zhì)量與效率。 3 應(yīng)納所得稅額計(jì)算的具體步驟 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函［2008］1081號(hào)）以及附列的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表和填報(bào)說明，現(xiàn)行的所得稅申報(bào)表采用間接法設(shè)計(jì)計(jì)算應(yīng)納所得稅額，計(jì)算應(yīng)納稅額，抵免減免稅額，最后計(jì)算出實(shí)際應(yīng)納稅額。具體步驟如下： 第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，分別按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算確定。 第二步，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，在企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整額后計(jì)算出“納稅調(diào)整后所得”（應(yīng)納稅所得額）。會(huì)計(jì)與稅法的差異（包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等永久性和暫時(shí)性差異）通過附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》集中體現(xiàn)。即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上對(duì)稅法與會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行納稅調(diào)整增加和減少，其中納稅調(diào)整減少包含稅基式減免的所得額。 第三步，計(jì)算應(yīng)納稅額，即在應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上計(jì)算應(yīng)納稅額，包括稅額式減免、已預(yù)繳稅額等。 最后，填報(bào)附列資料，包括用于稅源統(tǒng)計(jì)分析的以前年度稅款在本年入庫(kù)金額等。 178。 專題二 稅收與會(huì)計(jì)差異調(diào)整的主要內(nèi)容178。 1 應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系 （1）以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，通過納稅調(diào)整事項(xiàng)最終得出應(yīng)納稅所得 （2）季度預(yù)繳一般按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，將納稅調(diào)整事項(xiàng)遞延到全年匯算清繳再予以考慮 （3）公益性捐贈(zèng)的扣除限額按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算，不考慮納稅調(diào)整事項(xiàng)。178。 2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與合同約定時(shí)間的關(guān)系 收入的確認(rèn)一般貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但考慮到納稅資金能力的需要，以下收入的確認(rèn)貫徹合同約定的時(shí)間： （1）租金和特許權(quán)使用費(fèi)收入（2）利息收入和股息收入（3）分期收款銷售收入等178。 3 權(quán)責(zé)發(fā)生制與預(yù)提所得稅的關(guān)系向境外支付部分款項(xiàng)，如果涉及預(yù)提所得稅，預(yù)提所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間貫徹的是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制孰先的原則例如，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)境內(nèi)企業(yè)應(yīng)付費(fèi)用扣繳外國(guó)企業(yè)預(yù)提所得稅問題的通知》（國(guó)稅函【1998】757號(hào)）明確指出：國(guó)內(nèi)支付單位與外國(guó)企業(yè)簽訂借貸、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)租賃等合同或協(xié)議，按合同或協(xié)議規(guī)定支付的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，凡已計(jì)入本期國(guó)內(nèi)支付單位的成本、費(fèi)用的，無論是否實(shí)際支付上述款項(xiàng)，均認(rèn)同為已支付，并應(yīng)按照稅法的規(guī)定代扣繳外國(guó)企業(yè)預(yù)提所得稅。178。 4 不征稅收入與免稅收入 不征稅收入和免稅收入的共同點(diǎn)是收款時(shí)均不需要并入到當(dāng)期應(yīng)稅所得（包括季度預(yù)繳和年度匯算清繳），但對(duì)應(yīng)的支出的稅收待遇是不一樣的。所得稅法實(shí)施條例二十六條第四款：不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。第二十八條第二款：企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）：一、對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。二、根據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。178。 5 政府補(bǔ)助的種類企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助：第二條 政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。 第三條 政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。178。 6 收益性補(bǔ)貼與資產(chǎn)性補(bǔ)貼企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助： 第七條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。 第八條 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： （一）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。 （二）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。178。 7 股息紅利確認(rèn)的時(shí)間問題 實(shí)施條例十七條：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！蛾P(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]69號(hào)）四、2008年1月1日以后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤(rùn)而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第二十六條及實(shí)施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理注：貫徹從舊兼從輕的原則。178。 8 利息收入與利息支出的問題 實(shí)施條例第十八條：利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，利息收入的確認(rèn)時(shí)間，貫徹的是合同約定的時(shí)間，體現(xiàn)納稅資金能力。與此對(duì)應(yīng)的是，利息支出的扣除，貫徹的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。178。 9 租金收入與其支出的問題 實(shí)施條例第十九條：租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第四十七條　企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：　(一)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；也就是說，租金收入的確認(rèn)時(shí)間，貫徹的是合同約定的時(shí)間，體現(xiàn)納稅資金能力。與此對(duì)應(yīng)的是，租金支出的扣除，貫徹的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。178。 10 公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)稅收問題 實(shí)施條例第五十六條：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。　　前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！蛾P(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）：三、企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。178。 11 視同銷售的范圍實(shí)施條例第二十五條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）　一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。 （一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品； （二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；（三）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；（四）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；（五）上述兩種或兩種以上情形的混合；（六）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。178。 12 視同銷售對(duì)稅收的影響實(shí)質(zhì)是時(shí)間性差異，對(duì)總的應(yīng)納稅所得沒有影響，如果不考慮稅率變動(dòng)因素，影響的只是稅款的入庫(kù)時(shí)間178。 13 視同銷售的價(jià)格確定依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）：二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，