【正文】 小型企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿的編制框架及案例江蘇省注冊會計師協(xié)會課題組主講 劉志耕第一部分 序 言大家知道，新審計準則貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向的新的審計理念，新的審計理念是以識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，將過去“審計程序執(zhí)行到位”的簡單審計理念轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯ⅰ皩徲嬶L(fēng)險控制到位”的前提下再將“審計程序執(zhí)行到位”的綜合審計理念。但必須注意的是，要實現(xiàn)“審計風(fēng)險控制到位”必須具備一定的前提，不僅要求被審計單位具備現(xiàn)代管理的理念和基礎(chǔ)，而且還要求被審計單位有比較健全的內(nèi)部控制體系，如果沒有這些，就無法識別和評價被審計單位的內(nèi)部控制，無法對內(nèi)部控制進行測試，無法評估重大錯報風(fēng)險，也就談不上風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。然而，我國眾多小企業(yè)的內(nèi)部控制水平和管理現(xiàn)狀卻不容樂觀，從嚴格意義上講，我國很多小企業(yè)并不具備嚴格實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷纳鲜銮疤釛l件。盡管新審計準則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》針對小企業(yè)的審計明確了一些需特殊考慮的事項和應(yīng)對措施，但必須說明的是，該準則所提出的應(yīng)對措施空洞、含糊、抽象，不明確，不具體，以至于許多注冊會計師看完后仍然認為，該準則對注冊會計師審計小企業(yè)的指導(dǎo)性明顯不足。于是，廣大注冊會計師把希望寄托在中注協(xié)的《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》上。但是，2007年10月，中注協(xié)正式出臺的《財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》讓廣大注冊會計師的希望變成了失望，原本以為，有了這本《編制指南》，就會使得財務(wù)報表審計有可供借鑒的操作范本，但是，由于這本《編制指南》是針對上市公司的審計特點和審計要求設(shè)計的，與小企業(yè)審計的特點和要求有很大區(qū)別，所以，如果注冊會計師審計的是小企業(yè)，則不能隨便按照拿來主義的原則生搬硬套。由于我國百分之九十以上的企業(yè)屬于小企業(yè)，所以，對于絕大多數(shù)注冊會計師所面對的小企業(yè)審計的要求而言，《編制指南》并不能解決多少問題，實際上也無法生搬硬套。眾所周知，對上市公司的審計要求不僅很高，而且與對非上市公司審計的要求、重點、范圍往往不同，與廣大注冊會計師所面對的小企業(yè)的審計要求和審計特點更有很大區(qū)別。這不僅體現(xiàn)在上市公司和其他企業(yè)（特別是小企業(yè)）內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模、管理水平、管理現(xiàn)狀及內(nèi)部控制等方面，而且還表現(xiàn)在外在的經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境的不同。另外，還有注冊會計師進行風(fēng)險評估所需要的一些行業(yè)基礎(chǔ)資料和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏的問題。因此，注冊會計師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運用到對非上市公司，特別是運用到眾多小企業(yè)的審計中去，這不是簡單借鑒就可以解決的問題，這是一個龐大而系統(tǒng)的課題，是一個具體、復(fù)雜且需要落實到操作層面的問題。小企業(yè)一般都具有經(jīng)營規(guī)模小、會計核算簡單和內(nèi)部控制有限的特點，這些特點不僅使得一些常規(guī)審計程序無法實施，而且也決定了注冊會計師可以相應(yīng)簡化一些審計程序。而與其相反的是，由于小企業(yè)內(nèi)部控制簡單及管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大的特點，又決定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)增加相應(yīng)的審計程序，以防范審計風(fēng)險。由此可見，小企業(yè)的審計有著其自身的特點，如果對小企業(yè)的審計一味強調(diào)執(zhí)行統(tǒng)一的審計模式和審計流程，一方面可能使得對小企業(yè)審計的一些審計程序無法實施，而另一方面將會實施一些不必要甚至是無法實施的審計程序，這既可能造成審計資源的浪費也可能使得審計無法進行。所以，我認為，對小企業(yè)的審計應(yīng)該根據(jù)小企業(yè)自身的特點實施相應(yīng)的、必要的審計方法和審計程序，而不能一味強調(diào)與上市公司的審計要求完全統(tǒng)一和一致。另外，對小企業(yè)審計的業(yè)務(wù)收費低廉，審計收費與實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某杀靖冻霾黄ヅ?；還有，我們相當(dāng)多的中小事務(wù)所自身缺乏執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓蕜t的技術(shù)、人力、信息等各方面的資源，加大了中小事務(wù)所執(zhí)行對小企業(yè)審計的難度。面對上述種種困難和問題，究竟應(yīng)該如何應(yīng)對呢？曾經(jīng)出現(xiàn)了多種設(shè)想：一是提高必須實施審計的門檻，如對小型企業(yè)豁免審計，規(guī)定規(guī)模以下的小企業(yè)無需審計，如一些國家僅規(guī)定上市公司才必須委托審計；二是降低審計要求，為小型企業(yè)審計制定另外一套簡化的審計準則，如用審閱等成本較低的服務(wù)代替審計業(yè)務(wù)；但是，國際會計師聯(lián)合會不支持此方案，認為審計就是審計，不能降低審計質(zhì)量，不能名為審計，實為審閱或其他保證程度較低的鑒證；三是增加審計準則對小型企業(yè)審計的適用性，如制定目標或原則導(dǎo)向的審計準則，在準則中增設(shè)小型企業(yè)審計的專門條款，或者請中小事務(wù)所的代表參與審計準則的制定；四是控制審計成本，由于審計工作底稿要求變嚴是審計成本上升的重要因素，因此，在遵守審計準則的前提下，適當(dāng)簡化工作底稿；五是增強中小事務(wù)所執(zhí)行審計準則水平和能力，如通過更多的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增加貼近實務(wù)層面的操作技術(shù)等。那我國究竟采取了那一種方案呢？我想，大家從中注協(xié)在本月剛剛出臺的《小企業(yè)財務(wù)報表時間工作底稿編制指南》就應(yīng)該看出來了。第二部分小型被審計單位的含義及確定一、小型被審計單位的含義第 1621 號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》準則所講的小型被審計單位是指資產(chǎn)總額或營業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人，并具備下列一項或多項特征的單位：① 收入來源單一；② 會計記錄簡單；③ 內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性。這三個特征實際上包含了規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標準。（一）規(guī)模反映規(guī)模的指標主要包括資產(chǎn)總額、營業(yè)額和職工人數(shù)三個方面。由于審計準則及其指南不宜針對小型被審計單位的規(guī)模給出具體的判定標準。因此，在實務(wù)中，注冊會計師可以適當(dāng)參考國家有關(guān)企業(yè)分類和統(tǒng)計方面的法規(guī)和標準?？梢赃m當(dāng)參考的法規(guī)和標準主要包括（但不限于）：（1）原國家經(jīng)貿(mào)委、原國家計委、財政部、國家統(tǒng)計局四部委 2003 年2月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規(guī)定的通知》（國經(jīng)貿(mào)中小企[2003]143 號）；（2）國家統(tǒng)計局 2003 年5月發(fā)布的《統(tǒng)計上大中小型企業(yè)劃分辦法（暫行）》（國統(tǒng)字[2003]17號）；（3）國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會辦公廳 2003 年11月印發(fā)的《關(guān)于在財務(wù)統(tǒng)計工作中執(zhí)行新的企業(yè)規(guī)模劃分標準的通知》（國資廳評價函[2003]327 號）。當(dāng)然，從審計的角度講，確定小型被審計單位的主要目的在于有針對性地設(shè)計和執(zhí)行審計程序，因此更主要的是要本著實質(zhì)重于形式的原則，著重考慮性質(zhì)方面的一些特點，不宜拘泥于一套絕對的數(shù)量判定標準。（二）性質(zhì)小型被審計單位在性質(zhì)方面的判定標準，是所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人，并且具備本準則規(guī)定的其他三項特征中的一項或多項。所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個人總體上講，小型被審計單位一般都具有所有權(quán)和管理權(quán)限集中于少數(shù)個人的特點。小型被審計單位一般僅有一個或幾個業(yè)主，業(yè)主可能聘用經(jīng)理來管理，但大多數(shù)情況下由其直接管理。因而，小型被審計單位的業(yè)主與管理層往往是交叉乃至重疊的。小型被審計單位的組織結(jié)構(gòu)簡單，決策通常由業(yè)主作出，業(yè)主往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份。因此，在后文中，盡管我們會根據(jù)具體情形分別采用“管理層”、“業(yè)主”、“業(yè)主（管理層）”等不同提法，但是這并不意味著對業(yè)主和管理層能作十分清楚的區(qū)分。收入來源單一小型被審計單位通常經(jīng)營規(guī)模較小，業(yè)務(wù)單一，經(jīng)營區(qū)域有限，經(jīng)營活動的復(fù)雜程度和多元化程度低。這直接導(dǎo)致小型被審計單位具有業(yè)務(wù)收入來源相對單一的特點。會計記錄簡單小型被審計單位一般會計記錄簡單，會計人員較少，一些小型被審計單位可能委托外部專業(yè)機構(gòu)或人員代理記賬。內(nèi)部控制有限小型被審計單位一般由業(yè)主直接管理，通常缺乏正式的內(nèi)部控制。小型被審計單位即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大。因此，管理層不按照既定的制度和程序行事，凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大。正因為小型被審計單位在規(guī)模和性質(zhì)上具有上述特點，使得小型被審計單位審計相對于一般被審計單位審計而言，具有某些特殊性。本準則正是針對小型被審計單位審計的這些特殊性，作出相應(yīng)的規(guī)范和指導(dǎo)。二、如何確定小型被審計單位根據(jù)第 1621 號準則第四條的規(guī)定，確定被審計單位是否屬于小型被審計單位時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，并綜合考慮規(guī)模和性質(zhì)兩個方面的判定標準。在實務(wù)中，考慮規(guī)模標準相對簡單，數(shù)據(jù)直觀，容易取得，且有相應(yīng)的法規(guī)或標準可以參考?？紤]性質(zhì)標準則比較復(fù)雜，需要注冊會計師充分了解被審計單位的有關(guān)情況，包括所有權(quán)結(jié)構(gòu)和管理權(quán)分配、收入來源、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行等。對于初次接受委托的被審計單位而言，對這些情況的了解，既要依賴業(yè)務(wù)承接時進行前期了解的過程中獲取的信息，也要充分利用在執(zhí)行風(fēng)險評估程序時所獲取的信息。在連續(xù)審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注被審計單位這些方面的特征發(fā)生的變化。但必須注意的是，第1621號準則第四條進一步強調(diào)，注冊會計師針對被審計單位是否屬于小型被審計單位進行職業(yè)判斷的結(jié)果，并不改變審計目標及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計責(zé)任。財務(wù)報表審計的目標和注冊會計師的審計責(zé)任適用于所有被審計單位的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，不會因小型被審計單位財務(wù)報表的審計而改變。第三部分對小型被審計單位工作底稿編制的目的、要求本人認為，如果能夠充分認識和掌握工作底稿的編制目的和編制要求及特點，將會使得注冊會計師能夠更好地理解工作底稿的編制流程和編制方法，更有利于對工作底稿的規(guī)范編制。關(guān)于工作底稿方面的內(nèi)容比較多，這里我僅給大家強調(diào)三個方面的問題，其余的如審計工作底稿的要素、審計工作底稿應(yīng)記錄的具體內(nèi)容及審計標識及其說明等就不再解釋。一、審計工作底稿編制的目的（五個）第1131號審計準則《審計工作底稿》第四條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。”除了上述目的外，審計工作底稿還服務(wù)以下三個目的：有助于審計項目組計劃和實施審計工作；工作底稿是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要手段，有利于事務(wù)所內(nèi)部對審計項目組負責(zé)督導(dǎo)的成員指導(dǎo)、監(jiān)督審計工作，履行項目質(zhì)量控制復(fù)核責(zé)任；使具有經(jīng)驗的專業(yè)人士按照法律法規(guī)和審計準則的要求實施質(zhì)量控制、檢查、復(fù)核或評價（事務(wù)所外部）；二、審計工作底稿編制的總體要求第1131號《審計工作底稿》準則第九條規(guī)定：“注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使得未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚了解：（１）按照審計準則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（２）實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；（３）就重大事項得出的結(jié)論。有經(jīng)驗的專業(yè)人士，是指對下列方面有合理了解的人士：（１）審計過程；（２）相關(guān)法律法規(guī)和審計準則的規(guī)定；（３）被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境；（４）與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的會計和審計問題?！北緱l規(guī)定是注冊會計師編制審計工作底稿的總體要求。注冊會計師在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，應(yīng)該按照本條規(guī)定，考慮如何恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲嫻ぷ鞯赘濉?三、審計過程應(yīng)記錄的內(nèi)容（一）記錄特定項目或事項的識別特征在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項目或事項的區(qū)別于其他項目或事項的識別特征。識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標志。如在對被審計單位生成的訂購單進行細節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項的不同而不同。 但對具體項目或事項而言，其識別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。 （二）記錄重大事項 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：（1）引起特別風(fēng)險的事項；（2）實施審計程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施；（3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；（4）導(dǎo)致出具非標準審計報告的事項。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的影響。重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲嫻ぷ鞯赘宓慕徊嫠饕?。注冊會計師?yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。（三）記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時如何處理該矛盾或不一致的情況。上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序，項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。注冊會計師記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結(jié)論矛盾或不一致的情況是非常必要的，有助于注冊會計師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以得出恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。第1131號審計準則《審計工作底稿》對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。（四）其他準則中的相關(guān)記錄要求注冊會計師編制審計工作底稿，不僅要遵守本準則的規(guī)定，還要遵守其他準則中關(guān)于審計工作記錄的相關(guān)規(guī)定。第四部分小型被審計單位的業(yè)務(wù)承接一、審計風(fēng)險的考慮大多數(shù)小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，所有權(quán)和管理權(quán)過于集中、業(yè)主往往直接管理，缺乏充分的分工和牽制、沒有正式的內(nèi)部控制，即使存在控制制度與程序，也經(jīng)常是非正式的，且隨意性較大，常常不按照既定的制度和程序行事，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，內(nèi)部控制是否有效具有很大的局限性。另外，小型被審計單位還具有會計記錄簡單，記錄不夠完整等特點，可能使注冊會計師無法設(shè)計和實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。對于這樣的小型被審計單位如果貿(mào)然接受委托，必然會招致難以承受或難以降低的審計風(fēng)險。因此，第 1621 號準則第五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計單位的基本情況，初步評價審計風(fēng)險，以確定是否接受