【正文】 71 / 72稅 務(wù) 籌 劃2005年第2期（總第8期）潤博財稅顧問工作室目 錄 1籌 劃 前 沿籌 劃 理 論稅務(wù)籌劃目的的具體分析 2籌 劃 技 術(shù)稅務(wù)籌劃六策略 5稅 務(wù) 律 師律 師 談 法2004中國稅收政策調(diào)整備忘錄 10律 師 提 醒外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)中的稅務(wù)問題 19籌 劃 實 務(wù)縱論促進高技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收政策 25財 稅 研 究對非貨幣性交易中收到補價方有關(guān)稅金處理問題的探討 30經(jīng) 典 案 例無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的籌劃陷阱 34在征稅范圍之外尋良策 —企業(yè)承包工程設(shè)計籌劃案例 36法 規(guī) 速 遞 38關(guān) 于 潤 博 65致 謙 信 67籌劃理論稅務(wù)籌劃目的的具體分析目前，說到稅務(wù)籌劃，一般人的第一反應(yīng)就是企業(yè)或個人運用各種手段直接減輕自身稅收負擔，甚至有人很自然地將稅務(wù)籌劃與偷漏逃稅聯(lián)系在一起，認為稅務(wù)籌劃旨在鼓勵納稅人逃避其對國家應(yīng)盡的納稅義務(wù)。這種對稅務(wù)籌劃目的的錯誤認識，把實踐中的稅務(wù)籌劃引入誤區(qū)，使得稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)工作的開展困難重重，因此需要對稅務(wù)籌劃的目的進行專門討論，以供大家展開討論。 片面強調(diào)減輕稅負的危害 首先，由于現(xiàn)實生活中相當一部分納稅人打著稅務(wù)籌劃的旗號進行偷漏逃稅，嚴重地破壞了稅法的嚴肅性，影響了國家財政收入的及時、足額入庫，使得稅務(wù)機關(guān)工作人員對稅務(wù)籌劃產(chǎn)生了極大的不信任。因此，稅務(wù)機關(guān)從國家利益出發(fā)，尤其是在稅收任務(wù)的擔子相當沉重的今天，極力地反對人們進行稅務(wù)籌劃，有時連正常、合法的稅務(wù)籌劃活動也不例外。雖然說現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)公開承認了稅務(wù)籌劃的合理性，但是這種承認也只是停留在節(jié)稅籌劃的層面，即利用稅法中的優(yōu)惠政策，而對避稅籌劃仍是防備有加，甚至對正常的避稅籌劃案例不予承認，并給予嚴厲的處罰。 其次，從納稅人角度來說，由于將稅務(wù)籌劃的目的僅定位在直接減輕自身稅收負擔層面，因而一部分納稅人的心理是只要能少交稅款，怎樣做都行。納稅人的這種需求，也進一步引致中介機構(gòu)稅務(wù)籌劃行為的扭曲?，F(xiàn)有的很多稅務(wù)籌劃案例屬于暗箱操作，技能并不高明，實質(zhì)是偷漏逃稅，因而經(jīng)不起推敲和稽查。往往是今天請中介機構(gòu)進行稅務(wù)籌劃，暫時減輕稅負，明天稅務(wù)稽查又將方案推翻，不僅要補交稅款，而且還要加收滯納金和罰款，反而加重了自身稅負，同時這種片面籌劃也不利于企業(yè)的正常運行和發(fā)展。而且，納稅人的這種行為嚴重干擾了正常的稅務(wù)籌劃市場的建立，擾亂了合理、合法的正常的稅務(wù)籌劃行為。 再次，從理論者和中介機構(gòu)角度出發(fā)，由于將稅務(wù)籌劃目的的僅定位于直接減輕稅負上，限制了進行理論研究和開展業(yè)務(wù)的視野，不利于從企業(yè)全局著眼進行系統(tǒng)策劃，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，也不利于稅務(wù)籌劃理論與實務(wù)水平的提升。 當然，減輕稅收負擔是稅務(wù)籌劃最直接的目的，也是稅務(wù)籌劃之所以興起與發(fā)展的根本原因。但是，減輕稅收負擔不是，也不可能是稅務(wù)籌劃目的的全部。稅務(wù)籌劃的目的還應(yīng)包括以下幾方面：獲取資金時間價值；實現(xiàn)涉稅零風險；追求經(jīng)濟效益最大化以及維護自身合法權(quán)益。 稅務(wù)籌劃目的的具體定位 一、直接減輕稅收負擔 納稅人對稅收負擔最小化的追求，是稅務(wù)籌劃產(chǎn)生的最初原因。毫無疑問，直接減輕稅收負擔也就必然是稅務(wù)籌劃所要實現(xiàn)的目的之一。直接減輕自身稅收負擔包括兩層含義：第一層含義是絕對地減少經(jīng)濟主體的應(yīng)納稅款數(shù)額；第二層則是相對地減少經(jīng)濟主體的應(yīng)納稅款稅額，本文采用第二層含義。因為第一層含義僅要求應(yīng)納稅額的減少，不管經(jīng)濟主體的實際經(jīng)濟效益如何，如果經(jīng)濟主體的實際業(yè)績因為籌劃或其他原因大幅減少，即使相應(yīng)地應(yīng)納稅款稅額也有所減少，只要減少幅度不如實際業(yè)績的減少幅度，就肯定不能算作是成功的籌劃。相反，即使經(jīng)濟主體的應(yīng)納稅額有所增加，只要其增加幅度比經(jīng)濟增加的幅度小，籌劃就應(yīng)說是成功的。 二、獲取資金時間價值 資金是有時間價值的，納稅人通過一定的手段將當期應(yīng)該交納的稅款延緩到以后年度繳納，以獲得資金的時間價值，也是稅務(wù)籌劃目的體系的有機組成部分之一。資金的時間價值是指資金在經(jīng)歷一定時間的投資和再投資所增加的價值。既然資金具有時間價值，盡量減少當期的應(yīng)納稅所得額，以延緩當期的稅款繳納就具有理論與現(xiàn)實意義。雖然這筆稅款遲早是要繳納的，但現(xiàn)在無償?shù)卣加眠@筆資金就相當于從財政部門獲得了一筆無息貸款，經(jīng)濟效用是非常大的。而且從理論上講，如果企業(yè)每期都能將后期的一筆費用在當期列支，或?qū)斊诘囊还P收入在下期計入應(yīng)納稅所得額，則每期都可以使一部分稅款緩納，相當于每期都獲得一筆無息貸款。也就是說，每期都可以用新“貸款”償還舊“貸款”，則相當于一筆貸款永遠不用清償。在信用經(jīng)濟高度發(fā)展的今天，企業(yè)要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動，尤其是擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模時，經(jīng)常要舉借貸款。這筆“無息貸款”的獲得為企業(yè)的籌資活動省去了不少麻煩，尤其是對于那些資金緊張的企業(yè)來說更是這樣。而且，企業(yè)的籌資規(guī)模將在一定程度上影響企業(yè)的財務(wù)風險與經(jīng)營風險，但這種無息貸款不僅不會給企業(yè)增加半點風險，而且會有利于企業(yè)增強實力以抵御風險。三、實現(xiàn)涉稅零風險 涉稅零風險，是指納稅人帳目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅收方面的處罰，即在稅收方面沒有任何風險，或風險極小可以忽略不計的一種狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，納稅人雖然不能直接獲取稅收上的好處，但卻能間接地獲取一定的經(jīng)濟利益，更加有利于企業(yè)的長遠發(fā)展與規(guī)模擴大。 首先，實現(xiàn)涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的經(jīng)濟損失。雖然這種籌劃不會使納稅人直接獲取稅收上的好處，但由于納稅人經(jīng)過必要的籌劃之后，將會避免稅務(wù)機關(guān)的經(jīng)濟處罰，這種損失的避免實際上相當于獲取了一定經(jīng)濟利益。 其次，實現(xiàn)涉稅零風險可以避免發(fā)生不必要的名譽損失。一旦某個企業(yè)或個人被稅務(wù)機關(guān)認定為偷漏稅，甚至是犯罪，那么該企業(yè)或個人的聲譽將會因此遭受嚴重的損失。在商品經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，好的品牌便意味著好的經(jīng)濟效益和社會地位，企業(yè)的品牌越好，其產(chǎn)品越容易被消費者所接受，個人的品牌越好，則個人越容易被社會所接受。 第三，納稅人經(jīng)過稅務(wù)籌劃，實現(xiàn)涉稅零風險，還可以使企業(yè)帳目更加清楚，使得管理更加有條不紊，更利于企業(yè)控制成本費用，也因此更加有利于企業(yè)的健康發(fā)展。 第四，納稅人帳目不清，納稅不正確，即使是不被稅務(wù)機關(guān)查處，不遭受任何經(jīng)濟上、名譽上的損失，也會使納稅人承受精神上的成本。四、追求經(jīng)濟效益最大化 納稅人從事經(jīng)濟活動最終的目的應(yīng)定位于經(jīng)濟效益的最大化，而不應(yīng)該是少交稅款。如果納稅人從事經(jīng)濟活動的最終目的僅定位在少交稅款上，那么該納稅人最好不從事任何經(jīng)濟活動，因為這樣其應(yīng)負擔的稅款數(shù)額就會很少，甚至沒有。獲取最大的經(jīng)濟效益既然是納稅人從事經(jīng)濟活動的最終目的，那么也理所當然是稅務(wù)籌劃目的體系中不可缺少的元素之一。因此，納稅人在進行稅務(wù)籌劃活動時，應(yīng)注意考慮以下幾方面的事情：加強企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理，提高管理水平；加大科技投入，改進生產(chǎn)技術(shù)；尋找生產(chǎn)規(guī)模的最佳轉(zhuǎn)折點，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟；促進制度創(chuàng)新，獲取超額利潤。 五、維護自身合法權(quán)益 依法治稅是一把雙刃劍，它不僅要求納稅人依照稅法規(guī)定及時、足額地繳納稅款，而且要求稅務(wù)機關(guān)依照稅法規(guī)定合理、合法地征收稅款。由于我國法制建設(shè)還不夠完善，法治水平還有待進一步提高，在現(xiàn)實社會中，人治的因素還在影響著人們的生活與工作，權(quán)力的越位要求納稅人利用稅務(wù)籌劃武器維護自身的合法權(quán)益。加之這幾年稅收任務(wù)比較緊，稅務(wù)機關(guān)為完成任務(wù)想盡了辦法，權(quán)力的越位也就不可避免，比如有的地方實行包稅，有的地方強行攤派等。如果納稅人進行稅務(wù)籌劃不注意維護自身合法權(quán)益，而任由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)需要征收稅款，那么，無論該納稅人進行如何周密的籌劃都無濟于事。因為這樣下去必然會養(yǎng)成稅務(wù)機關(guān)征稅的惰性，即不注意征管水平的提高，只注意權(quán)力的濫用。這時，無論納稅人是否進行稅務(wù)籌劃，都沒有任何意義，因為稅務(wù)機關(guān)根本不依法征稅，企業(yè)籌劃的方案將得不到承認。因而，注意維護自身合法權(quán)益也是納稅人進行稅務(wù)籌劃必不可少的一環(huán)?；I劃技術(shù)稅務(wù)籌劃六策略企業(yè)稅收籌劃的方法多種多樣，但從其開展經(jīng)營活動的類型和減輕稅收負擔所采用的手段看，主要有收入稅收籌劃策略、成本費用稅收籌劃策略、盈虧抵補稅收籌劃策略、租賃稅收籌劃策略、投資稅收籌劃策略、籌資稅收籌劃策略六種基本策略。 收入稅收籌劃策略，就是通過對取得收入的方式和時間、計算方法的選擇、控制，以達到節(jié)稅目的的策略。其主要有以下方法： 　　。企業(yè)銷售貨物有多種結(jié)算方式，不同的結(jié)算方式其收入的確認時間有不同的標準。稅法規(guī)定：直接收款銷售以收到銷貨款或取得銷貨款憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天為收入確認時間；賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為收入確認時間；而訂貨銷售和分期預收貨款銷售，待交付貨物時確認收入實現(xiàn)。這樣，通過銷售結(jié)算方式的選擇，控制收入確認的時間，可以合理歸屬所得年度，以達到減稅或延緩納稅的目的。 　　。每種銷售結(jié)算方式都有收入確認的標準條件，企業(yè)通過對收入確認條件的控制，可以控制收入確認的時間。 因此，在進行稅收籌劃時，企業(yè)應(yīng)特別注意臨近年終所發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)收入確認時點的籌劃。企業(yè)可推遲銷售收入的確認時間，例如，直接收款銷貨時，可通過推遲收款時間或推遲提貨單的交付時間，把收入確認時點延至次年，獲得延遲納稅的稅收利益。 　　。長期合同工程的收益計算可采用完工百分比法和完成合同法，考慮稅收因素的影響，采用完成合同法為佳。因為完成合同法在工程全部完工年度才報繳所得稅，故可獲得延緩納稅之利益。完成合同法可反映實際成本、費用和毛利，若采取完工百分比法，則易造成前盈后虧的現(xiàn)象。如果企業(yè)每年均無虧損，宜采用完成合同法，因該方法可享受延緩納稅及合并計算費用限額的利 益。但企業(yè)若有前五年待彌補虧損，則以采用完工百分比法為佳。 　　成本費用稅收籌劃策略，即基于稅法對成本、費用的確認和計算的不同規(guī)定，根據(jù)企業(yè)情況選擇有利方式的策略。 主要有：，由于實物流轉(zhuǎn)與價值流轉(zhuǎn)往往不相一致，因而必須采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，采用適當?shù)拇尕浻媰r方法在期末存貨與已售貨物間分配成本。存貨計價方法不同，企業(yè)存貨營業(yè)成本就不同，從而影響應(yīng)稅利潤，進而影響所得稅。因此，存貨計價是納稅人調(diào)整應(yīng)稅利潤的有利工具，選擇最有利的存貨計價方法能達到節(jié)稅目的。依現(xiàn)行稅法，存貨計價可以采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等不同方法，不同的存貨計價方法對企業(yè)納稅的影響是不同的，這既是財務(wù)管理的重要步驟，也是稅收籌劃的重要內(nèi)容。采取何種方法為佳，則應(yīng)具體情況具體分析。，直接關(guān)系到企業(yè)當期成本、費用的大小，利潤的高低和應(yīng)納所得稅的多少，因此，折舊方法的選擇、折舊 的計算就成為十分重要的問題。在計算折舊時，主要考慮以下幾個因素：固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)殘值、固定資產(chǎn)清理費用和固定資產(chǎn)折 舊年限。固定資產(chǎn)的折舊方法有：直線折舊法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。不同的折舊方法對納稅人會產(chǎn)生不同的稅收影響（本報 以前已通過案例《折舊方法不同，所得稅各異》作過介紹，讀者可參閱）。 、費用的分攤與列支通過對成本各項內(nèi)容的計算、組合，使其達到一個最佳成本值，以實現(xiàn)最大限度地抵消利潤少繳稅。運用成本、費用分攤與列支方法， 并非任意夸大成本、亂攤成本，而是在稅法允許的范圍內(nèi)，運用成本計算程序和核算方法等合法手段進行的財務(wù)稅收籌劃活動。（1）費用分攤法。利用費用分攤法來影響企業(yè)納稅水平，涉及兩方面的問題：一是如何實現(xiàn)費用支付最小化，二是如何實現(xiàn)費用攤?cè)氤杀咀畲蠡?。企業(yè)通常有多項費用開支項目，每個項目都有其規(guī)定的開支范圍，如勞務(wù)費用標準、管理費定額、損耗標準、各種補貼標準等。如何在企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中，選擇最小的費用支付額，即實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營效益與費用支付的最佳組合，是運用費用分攤法的基礎(chǔ)。我國財務(wù) 會計制度規(guī)定，費用應(yīng)當按照權(quán)責發(fā)生制原則在確認有關(guān)收入的期間予以確認。費用攤銷時的確認，一般有三種方法：一是直接作為當期 費用確認；二是按其與營業(yè)收入的關(guān)系加以確認。凡是與本期收入有直接聯(lián)系的耗費，就是該期的費用；三是按一定的方法計算攤銷額予 以確認。上述三種不同的費用確認方法，使企業(yè)在計算成本時可以選擇有利的方法來節(jié)稅。（2）費用列支法。已發(fā)生的費用應(yīng)及時核銷 入賬。如已發(fā)生的壞賬、呆賬應(yīng)及時列入費用，存貨的盤虧及毀損應(yīng)及時查明原因，屬于正常損耗部分及時列入費用。對于能夠合理預計 發(fā)生額的費用、損失，應(yīng)采用預提方法計入費用，適當縮短以后年度需分攤列支的費用、損失的攤銷期。例如低值易耗品、待攤費用等的 攤銷應(yīng)選擇最短年限，增大前幾年的費用，遞延納稅時間。對于限額列支的費用，如業(yè)務(wù)招待費及公益救濟性捐贈等，應(yīng)準確掌握其允許列支的限額，爭取在限額以內(nèi)的部分充分列支。盈虧抵補籌劃策略 盈虧抵補是準許企業(yè)在—定時期以某—年度的虧損，去抵以后年度的盈余，以減少以后年度的應(yīng)納稅額。這種優(yōu)惠形式對扶持新辦企業(yè)的發(fā)展有重要作用，對具有風險的投資有相當大的激勵作用