【正文】 納稅籌劃案例精講與分析（全套） 重 點(diǎn) 推 薦 第二輯（本部分共160頁(yè)，合計(jì)收錄案例54套）個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人，包括居民納稅義務(wù)人和非居民納稅義務(wù)人兩種。居民納稅義務(wù)人就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)或境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅；而非居民納稅義務(wù)人僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，向中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。很明顯，非居民納稅義務(wù)人將會(huì)承擔(dān)較輕的稅負(fù)?！　【幼≡谥袊?guó)境內(nèi)的外國(guó)人、海外僑胞和香港、澳門(mén)、臺(tái)灣同胞，如果在一個(gè)納稅年度里，一次離境超過(guò)30日或多次離境累計(jì)超過(guò)90日的，簡(jiǎn)稱90天規(guī)則，將不視為全年在中國(guó)境內(nèi)居住。牢牢把握這個(gè)尺度就會(huì)避免成為個(gè)人所得稅的居民納稅義務(wù)人，而僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅?！　±阂晃幻绹?guó)工程師受雇于美國(guó)總公司，從1995年10月起到中國(guó)境內(nèi)的分公司幫助籌建某工程。1996年度內(nèi)，曾離境60天回國(guó)向其總公司述職，又離境40天回國(guó)探親。這兩次離境時(shí)間相加超過(guò)90天。因此，該美國(guó)工程師為非居民納稅義務(wù)人。他從美國(guó)總公司收取的96000元薪金，不是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，不征收個(gè)人所得稅。這就是說(shuō)，該美國(guó)人避免成為居民納稅義務(wù)人，從而節(jié)約了個(gè)人所得稅5700元，即：12[（96000／12－4000）15％－125]＝5700（元）在一般情況下，工資、薪金所得，以每月收入額減除800元費(fèi)用后為應(yīng)納稅所得額。但部分人員在每月工資、薪金所得減除800元費(fèi)用的基礎(chǔ)上，將再享受減輕3200元的附加減除費(fèi)用。主要范圍包括：　　、薪金所得的外籍人員；　　、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)中工作并取得工資、薪金所得的外籍專家；　　、薪金所得的個(gè)人；　　、薪金所得的其他人員?！　±耗臣{稅人月薪10000元，該納稅人不適用附加減除費(fèi)用的規(guī)定，其應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：　　應(yīng)納稅所得額＝10000－800＝9200（元）　　應(yīng)納稅額＝920020％－375＝1465（元）　　若該納稅人為天津一外商投資企業(yè)中工作的美國(guó)專家（假定為非屆民納稅人），月取得工資收入10000元，其應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額的計(jì)算過(guò)程如下：　　應(yīng)納稅所得額＝10000－（800＋3200）＝6000（元）　　應(yīng)納稅額＝600020％－375＝825（元）　　1465－825＝640（元）　　后者比前者節(jié)稅640元　妙用公司分立筆者在房地產(chǎn)公司一直從事資產(chǎn)重組工作，現(xiàn)就采用公司分立的方式轉(zhuǎn)讓增值土地的問(wèn)題談?wù)効捶??！　“咐?003年3月，A公司分別以3000萬(wàn)元購(gòu)得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處于生地狀態(tài)；另一N地，已完成前期手續(xù)。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬(wàn)元，注冊(cè)資本3000萬(wàn)元?！　∫蛩诔鞘兄匦乱?guī)劃給M地塊帶來(lái)的極大利好，導(dǎo)致該地塊價(jià)格迅速飆升，評(píng)估價(jià)高達(dá)7000萬(wàn)元。A公司擬以轉(zhuǎn)讓方式將M地塊出手以獲取差價(jià)。　　B公司系一家房地產(chǎn)集團(tuán)公司。在得知了A公司意向并看好M地塊的良好前景，決定以評(píng)估價(jià)受讓M地塊土地使用權(quán)后獨(dú)立開(kāi)發(fā)?！　∧敲?，該項(xiàng)目如何籌劃才能實(shí)現(xiàn)A、B公司合作成功并實(shí)現(xiàn)整體利益最大化？　　，稅負(fù)太高?！　?，不能操作，A、B公司都沒(méi)這個(gè)意思?！　?，B公司以現(xiàn)金出資注冊(cè)新公司，然后A公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。但土地價(jià)7000萬(wàn)元超過(guò)A公司所有者權(quán)益50%（A公司注冊(cè)資本僅3000萬(wàn)元），不能操作?！　?，但合作期太長(zhǎng)，土地在A公司沒(méi)有過(guò)戶，B公司無(wú)法保證其權(quán)益?！　。褺公司同時(shí)入主并購(gòu)新公司?！　∠旅婢鸵缘谖宸N情況———分立并購(gòu)方案來(lái)進(jìn)行籌劃（注：本籌劃只適合內(nèi)資企業(yè)）。　　籌劃一、A公司采用派生分立方式設(shè)立新公司Y，同時(shí)將Y公司50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。　　，持有M地塊，資產(chǎn)3000萬(wàn)元，銀行貸款2000萬(wàn)元。A公司注冊(cè)資本2000萬(wàn)元，持有N地塊，資產(chǎn)3000萬(wàn)元，負(fù)債1000萬(wàn)元（按A公司賬面數(shù)直接分割，尚未考慮土地增值）?！　?，新公司Y的土地增值為4000萬(wàn)元，Y公司對(duì)A公司的負(fù)債增加4000萬(wàn)元。對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，是M地塊分立出去后形成財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬(wàn)元。同時(shí)增加對(duì)Y公司的應(yīng)收款4000萬(wàn)元?！　∫罁?jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）企業(yè)分立業(yè)務(wù)的所得稅處理，企業(yè)分立包括被分立企業(yè)將部分或全部營(yíng)業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)。企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進(jìn)行所得稅處理：被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。根據(jù)本《通知》，A公司把轉(zhuǎn)讓所得4000萬(wàn)元計(jì)入納稅所得，Y公司土地增值4000萬(wàn)元可以列入計(jì)稅成本。　　，Y公司股東其實(shí)就是A公司股東把50%股權(quán)折價(jià)500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給B公司。因?yàn)閮?nèi)資企業(yè)沒(méi)有分立方面詳細(xì)的操作法規(guī)，可以外資企業(yè)法規(guī)舉例?！　?001年11月22日原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、國(guó)家工商行政管理總局頒布實(shí)施的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》第38條在公司合并或分立過(guò)程中發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，依照有關(guān)法律、法規(guī)和外商投資企業(yè)投資者股權(quán)變更的規(guī)定辦理。按本《規(guī)定》，此次分立的過(guò)程中可以辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓?！　《?、Y公司按約償還A公司負(fù)債4000萬(wàn)元，資金由B公司負(fù)責(zé)籌集?！　∪?、在適當(dāng)時(shí)候，B公司出價(jià)500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)Y公司50%股權(quán)?！　∩娑惙治龈鶕?jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在分立過(guò)程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。另根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號(hào)）規(guī)定，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。　　一、本文籌劃中，A公司分立財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4000萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅1320萬(wàn)元。A、B、Y三公司應(yīng)納稅款為1321萬(wàn)元（含股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅1萬(wàn)元）。　　二、Y公司因土地增值4000萬(wàn)元列入計(jì)稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬(wàn)元（4000萬(wàn)元加成20%扣除，土地增值稅率按30%計(jì)算）、假設(shè)第五個(gè)納稅年度列入計(jì)稅成本。計(jì)算其現(xiàn)值為（資金年利率6%）：?！　∪?。　　評(píng)析房地產(chǎn)行業(yè)中，土地是稀缺資源，土地是房地產(chǎn)業(yè)的命根子，資金是房地產(chǎn)的血液。房地產(chǎn)業(yè)的并購(gòu)，主要看目標(biāo)公司占有土地?cái)?shù)量，在目標(biāo)公司有兩個(gè)或兩個(gè)以上地塊，且不是全部地塊都收購(gòu)時(shí)，運(yùn)用公司分立是較好的選擇。雖然從稅務(wù)上分立是一種最優(yōu)，但分立有一定局限：首先，分立程序耗時(shí)長(zhǎng)。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規(guī)劃證、建設(shè)施工許可證等變更需要很長(zhǎng)時(shí)間?！　∑浯?，公司分立后影響到公司償債能力，需要債權(quán)人同意，在本案如果債權(quán)銀行不同意，股東如果有錢(qián)，需籌錢(qián)還貸后分立，否則就無(wú)法分立。房地產(chǎn)公司一般是負(fù)債經(jīng)營(yíng)，有較多債權(quán)人，這可能是房地產(chǎn)公司分立最大的困難?！　≡俅?，分立后公司對(duì)公司分立前的債務(wù)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任?！　∽詈?，如果像以前《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》刊登的有關(guān)人士的籌劃方案那樣：先分立、再合并、償還負(fù)債、剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則太過(guò)繁瑣。分立合并都需要債權(quán)人同意，公告90天，變更計(jì)委、規(guī)劃、建設(shè)、土地相關(guān)證書(shū)，需耗費(fèi)太多的時(shí)間、人力、物力，實(shí)際運(yùn)作不大可行　稅收細(xì)籌劃瑞華公司是一有限責(zé)任公司，適用所得稅率33%.公司期末財(cái)務(wù)狀況如下：實(shí)收資本5000萬(wàn)元，盈余公積1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)4000萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)10000萬(wàn)元。其中，甲公司持股比例為80%，所得稅率33%，初始投資成本4000萬(wàn)元；乙公司持股比例為20%；出于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的需要甲公司擬按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓其所持有的瑞華公司的股份給丙公司，該業(yè)務(wù)應(yīng)如何操作呢（為了便于經(jīng)濟(jì)效益分析，不考慮其他業(yè)務(wù)及稅種的影響）？　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得?！　》桨敢唬坠景促~面價(jià)值轉(zhuǎn)讓?！　∞D(zhuǎn)讓價(jià)格1000080%=8000萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓收益，8000－4000=4000萬(wàn)元；應(yīng)繳企業(yè)所得稅，400033%=1320萬(wàn)元；股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益：4000－1320=2680萬(wàn)元?！　”局Ц兜霓D(zhuǎn)讓價(jià)款為8000萬(wàn)元?！　∮指鶕?jù)國(guó)稅函[2004]390號(hào)規(guī)定“企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí)，應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[1998]97號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”，可得出如下稅收籌劃方案。　　方案二，甲公司與乙公司協(xié)商，先按賬面價(jià)值1600萬(wàn)元受讓乙公司16%的股份，使甲公司的持股比例達(dá)到96%，投資成本變更為5600萬(wàn)元，然后再將96%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司?！　〖坠拘б娣治觯恨D(zhuǎn)讓價(jià)格1000096%=9600萬(wàn)元，其中股息性質(zhì)的所得500096%=4800萬(wàn)元，因雙方所得稅率一致，按現(xiàn)行稅法規(guī)定免予補(bǔ)稅。　　轉(zhuǎn)讓收益（稅法口徑）9600－5600－4800=－800萬(wàn)元；股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益9600－5600=4000萬(wàn)元；甲公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅為0元，形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失800萬(wàn)元；不但不用繳納所得稅款，反而形成以后可稅前扣除的投資損失800萬(wàn)元，相當(dāng)于該業(yè)務(wù)應(yīng)納所得稅－264萬(wàn)元?！　”局Ц兜霓D(zhuǎn)讓價(jià)款：支付9600萬(wàn)元享有瑞華公司96%的股權(quán)；為了便于與其他方案分析比較，同比計(jì)算相當(dāng)于支付8000萬(wàn)元享有瑞華公司80%的股權(quán)?！　》桨溉鹑A公司先將未分配利潤(rùn)全額進(jìn)行分配，然后再按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)讓80%的股份。利潤(rùn)分配后，甲公司可得到股息400080%=3200萬(wàn)元，按稅法規(guī)定雙方所得稅率一致，分得的股息免予補(bǔ)稅。分配股利后，瑞華公司所有者權(quán)益合計(jì)為6000萬(wàn)元?！　〖坠拘б娣治觯恨D(zhuǎn)讓80%股份的價(jià)格600080%=4800萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓收益（稅法口徑）4800－4000=800萬(wàn)元；應(yīng)納所得稅80033%=264萬(wàn)元；股權(quán)轉(zhuǎn)讓甲公司的實(shí)際收益3200+800－264=3736萬(wàn)元；丙公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款4800萬(wàn)元?！　【C合評(píng)價(jià)。方案一甲公司實(shí)際收益2680萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅1320萬(wàn)元，丙公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款8000萬(wàn)元；方案二甲公司實(shí)際收益4000萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅0萬(wàn)元，丙公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款8000萬(wàn)元（為了分析方便，按80%持股比例同比計(jì)算）；方案三甲公司實(shí)際收益3736萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅264萬(wàn)元；丙公司支付的轉(zhuǎn)讓價(jià)款4800萬(wàn)元。從甲公司的角度分析，方案二好于方案三，方案三好于方案一。從丙公司的角度分析，方案三好于方案一和方案二，方案三對(duì)甲公司和丙公司都有利。在具體實(shí)施時(shí)，可根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況靈活選擇籌劃方案?！　≡趯?shí)施以上稅收籌劃方案時(shí)，以下兩點(diǎn)內(nèi)容值得斟酌。　　，難點(diǎn)在于乙公司是否同意轉(zhuǎn)讓其股份，這主要看其在瑞華公司的利益是否受到侵害，因此方案二在現(xiàn)實(shí)工作中有一定難度。因此，股份轉(zhuǎn)讓的程序也需要事前進(jìn)行嚴(yán)密的籌劃：“甲、乙、丙公司經(jīng)充分協(xié)商達(dá)成如下協(xié)議：甲公司受讓乙公司16%的股份轉(zhuǎn)讓給丙公司的同時(shí)，乙公司與丙公司簽訂股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定在以后的某一時(shí)刻，若乙公司向丙公司提出書(shū)面要求，要求按瑞華公司賬面價(jià)值回購(gòu)16%的股份或要求丙公司將16%的股份轉(zhuǎn)讓給乙公司指定的其他方時(shí)，丙公司不得拒絕，并應(yīng)履行有關(guān)法律程序，配合乙公司或乙公司指定的其他方辦理股份的回購(gòu)或轉(zhuǎn)讓手續(xù)，否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任（在此暫不考慮有可能涉及甲公司和乙公司就該事項(xiàng)達(dá)成的私下交易）。”通過(guò)以上股份轉(zhuǎn)讓程序的籌劃，滿足了甲公司轉(zhuǎn)讓股份節(jié)稅的需要，也滿足了丙公司控制瑞華公司的需要，同時(shí)也確保了乙公司在瑞華公司的利益不受侵害，可謂皆大歡喜?！　。海?000］118號(hào)規(guī)定，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得。從該規(guī)定可以看出，稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益的時(shí)點(diǎn)不一致，稅法確認(rèn)投資收益的時(shí)點(diǎn)在權(quán)益法核算之后、成本法核算之前，介于兩者之間。因此若分配股息對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響時(shí)，可僅作“利潤(rùn)分配———應(yīng)付股利”的會(huì)計(jì)處理，不分配現(xiàn)金，待以后現(xiàn)金流充足時(shí)再分期支付?！　】傊髽I(yè)財(cái)稅人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)深入了解各種稅法出臺(tái)的前前后后，掌握其動(dòng)向，把握其精髓，活學(xué)活用，在不違背稅法的前提下，對(duì)將要發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)籌劃　減輕雙方稅收負(fù)擔(dān)稅法所指?jìng)鶆?wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人與債務(wù)人之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項(xiàng)。一般包括以下幾種方式：以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本，包括國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股；修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。在債務(wù)重組過(guò)程中，有些債務(wù)人常常以房產(chǎn)作為抵償債務(wù)的方式。在抵債時(shí)因大多數(shù)房產(chǎn)的抵債價(jià)格經(jīng)常是采用評(píng)估價(jià)格，而我國(guó)目前的評(píng)估市場(chǎng)較為混亂，評(píng)估隨意性較大，人為影響因素很多，致使資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格往往與房產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。這樣在債務(wù)重組過(guò)程中，就會(huì)加重債權(quán)人和債務(wù)人雙方的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)雙方產(chǎn)生不利影響。因此，在債務(wù)重組時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃就顯得很有必要?！　‘?dāng)債務(wù)人以房產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，為了達(dá)到降低債權(quán)人和債務(wù)人雙方稅負(fù)的目的，在債務(wù)重組時(shí)債權(quán)人和債務(wù)人雙方可以采取以下方式進(jìn)行稅收籌劃：首先，債權(quán)人豁免債務(wù)人所欠的部分債務(wù)，然后，雙方可在重組協(xié)議中約定以房產(chǎn)的協(xié)議價(jià)（市場(chǎng)價(jià)，賬面凈值）