【正文】 新稅收政策環(huán)境下 —— 企業(yè)納稅籌劃技巧 ? 56妙計 ? 及經(jīng)典案例解析 第一講、企業(yè)所得稅的新節(jié)稅籌劃技巧? 16妙計 ? 及經(jīng)典案例分析 一、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的籌劃 業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費作為期間費用籌劃的基本原則是： 在遵循稅法與會計準則的前提下，盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度，對于有扣除限額的費用應(yīng)該用夠標準，直到規(guī)定的上限。 一、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的籌劃 （一）設(shè)立獨立核算的銷售公司可提高扣除費用額度 按規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費均是以營業(yè)收入作為扣除計算標準的， 如果將集團公司的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司，將集團公司產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司實現(xiàn)對外銷售，這樣就增加了一道營業(yè)收入，在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標準可同時獲得提高 。 案例分析 1 【 案例 】 維思集團 2022年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入 8000萬元， ? 管理費用 ? 中列支業(yè)務(wù)招待費 150萬元， ? 營業(yè)費用 ? 中列支廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合計 1250萬元，稅前會計利潤總額為 100萬元。試計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額并擬進行納稅籌劃。 [分析 ] 業(yè)務(wù)招待費若按發(fā)生額 150萬的 60％扣除，則超過了稅法規(guī)定的銷售收入的 5‰ ，根據(jù)孰低原則，只能扣除 40萬元（ 8000萬元 5‰ ）。企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計共 1250萬元，超過當(dāng)年銷售收入的 15％，兩者取其低故只能扣除 1200萬元。 該企業(yè)總計應(yīng)納稅所得額為 260萬元（ 100萬元 +110萬元 +50萬元）。企業(yè)應(yīng)納所得稅 65萬元（ 260萬元 25％）。 案例分析 1 【 籌劃方案 】 把維思集團將其 下設(shè)的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。 先將產(chǎn)品以7500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以 8000萬元的價格對外銷售，維思集團與銷售公司發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費分別為 90萬元和 60萬元，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分別為 900萬元、 350萬元。假設(shè)維思集團的稅前利潤為 40萬元，銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業(yè)分別繳納企業(yè)所得稅。 案例分析 1 【 籌劃后分析 】 維思集團 當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費可扣除 （ 7500萬元 5‰ ）；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生 900萬元，未超過銷售收入的 15％。則維思集團合計應(yīng)納稅所得額為 （ 40萬元 +90萬元 —元），應(yīng)納企業(yè)所得稅 （ 25％）。 銷售公司當(dāng)年 業(yè)務(wù)招待費可扣除 36萬元，未超過銷售收入的 5‰ ；廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合計發(fā)生 350萬元，未超過銷售收入的 15％。則銷售公司合計應(yīng)納稅所得額為 84萬元（ 60萬元 +24萬元），應(yīng)納企業(yè)所得稅 21萬元（ 84萬元 25％） 。 案例分析 1 因此，則整個利益集團總共應(yīng)納企業(yè)所得稅為（ +21萬元 ），相較與納稅籌劃前節(jié)省所得稅 （ 65萬元一 元）。 【 風(fēng)險提示 】 設(shè)立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節(jié)稅收益外，對于擴大整個利益集團產(chǎn)品銷售市場，規(guī)范銷售管理均有重要意義， 但也會因此增加一些管理成本。 納稅人應(yīng)根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小以及產(chǎn)品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設(shè)立獨立納稅單位。 一、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的籌劃 （二）業(yè)務(wù)招待費應(yīng)與會務(wù)費、差旅費分別核算 在核算業(yè)務(wù)招待費時，企業(yè)應(yīng)將 會務(wù)費（會議費）、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴格區(qū)分，不能將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費，否則對企業(yè)將產(chǎn)生不利影響 。因為納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會務(wù)費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得稅前全額扣除，不受比例的限制。例如發(fā)生會務(wù)費時，按照規(guī)定應(yīng)該有詳細的會議簽到簿、召開會議的文件，否則不能證實會議費的真實性，仍然不得稅前扣除。同時，不能故意將業(yè)務(wù)招待費混入會務(wù)費、差旅費中核算，否則屬于逃避繳納稅款 。 案例分析 2 【 案例 】 A企業(yè) 2022年度發(fā)生會務(wù)費、差旅費共計 18萬元，業(yè)務(wù)招待費 6萬元，其中，部分會務(wù)費的會議邀請函以及相關(guān)憑證等保存不全，導(dǎo)致 5萬元的會務(wù)費無法扣除。該企業(yè) 2022年度的銷售收入為 400萬元。試計算企業(yè)所得稅額并擬進行納稅籌劃。 案例分析 2 【 籌劃前分析 】 根據(jù)稅法的規(guī)定，如憑證票據(jù)齊全則 18萬元的會務(wù)費、差旅費可以全部扣除，但其中憑證不全的 5萬元會務(wù)費和會議費只能算作業(yè)務(wù)招待費，而該企業(yè) 2022年度可扣除的業(yè)務(wù)招待費限額為 2萬元（ 400萬元 5‰ ）。 超過的 9萬元（ 6萬元 +5萬元一 2萬元）不得扣除，也不能轉(zhuǎn)到以后年度扣除 。僅此項超支費用企業(yè)需繳納企業(yè)所得稅 （ 9萬元 25％）。 案例分析 2 【 籌劃后分析 】 如果在 2022年度，企業(yè)加強了財務(wù)管理，準確把握相關(guān)政策的同時進行事先納稅籌劃。嚴格將業(yè)務(wù)招待費盡量控制在 2萬元以內(nèi)，各種會務(wù)費、差旅費都按稅法規(guī)定保留了完整合法的憑證，同時，在不違反規(guī)定的前提下將部分類似會務(wù)費性質(zhì)的業(yè)務(wù)招待費并入會務(wù)費項目核算，使得當(dāng)年可扣除費用達 8萬元。由此可節(jié)約企業(yè)所得稅 2萬元（ 8萬元 25％）。 一、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的籌劃 （三）業(yè)務(wù)招待費與廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費合理轉(zhuǎn)換 在核算業(yè)務(wù)招待費時，企業(yè)除了應(yīng)將會務(wù)費（會議費）、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴格區(qū)分外， 還應(yīng)當(dāng)嚴格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費，并通過二者間的合理轉(zhuǎn)換進行納稅籌劃。 案例分析 3 【 案例 】 A企業(yè)計劃 2022年度的業(yè)務(wù)招待費支出為 150萬元，業(yè)務(wù)宣傳費支出為 120萬元，廣告費支出為 480萬元。該企業(yè)2022年度的預(yù)計銷售額 8000萬元。試對該企業(yè)進行納稅籌劃。 [籌劃前分析 ] 根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè) 2022年度的業(yè)務(wù)招待費的扣除限額為 40萬元（ 8000萬元 5‰ ）。該企業(yè) 2022年度業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的 60％為 90萬元， 故該企業(yè)無法稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費為 110萬元（ 150萬元一 40萬元）。 該企業(yè) 2022年度廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除限額為 1200萬元（ 8000萬元 15％），該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的實際發(fā)生額為600萬元（ 120萬元 +480萬元），可以全額扣除。 案例分析 3 【 分析 】 如果該企業(yè)事前進行納稅籌劃， 可以考慮將部分業(yè)務(wù)招待費轉(zhuǎn)為業(yè)務(wù)宣傳費，比如，可以將若干次餐飲招待費改為宣傳產(chǎn)品用的贈送禮品 。這樣可以將業(yè)務(wù)招待費的總額降低為 65萬元，而將業(yè)務(wù)宣傳費的支出提高到 205萬元。此時，該企業(yè) 2022年度業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額的 60％為 39萬元，可以全額扣除。該企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的總發(fā)生額為 685萬元，亦可全額扣除。 通過納稅籌劃，企業(yè)不得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出為 25萬元，由此可以少繳企業(yè)所得稅 21萬元 [（ 110萬元一 25萬元） 25％ ]。 二、 利用總分機構(gòu)所處地區(qū)稅率的不同進行稅收籌劃 對于需要在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳企業(yè)所得稅的分支機構(gòu)，其分配的比例按各分支機構(gòu)經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額占分支機構(gòu)該三個因素總和的比例進行計算； 當(dāng)某公司只有一個分支機構(gòu)時，則本期企業(yè)全部應(yīng)納所得稅額的 50%需要在該分支機構(gòu)繳納；當(dāng)總機構(gòu)處在經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)或西部地區(qū)等享受稅收優(yōu)惠的地區(qū)，其分支機構(gòu)處在不能享受稅收優(yōu)惠的地區(qū)，并且該分支機構(gòu)沒有收入或收入很少時，總機構(gòu)的收入本來可以享受到稅收優(yōu)惠， 但根據(jù)匯總納稅管理辦法，幾乎有50%的收入無法享受到稅收優(yōu)惠；針對這種情況，企業(yè)該如何應(yīng)對呢？ 二、利用總分機構(gòu)所處地區(qū)稅率的不同進行稅收籌劃 國稅發(fā) 〔 2022〕 28號第十條規(guī)定 ，? 總機構(gòu)設(shè)立具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門，且具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門視同一個分支機構(gòu)，就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門與管理職能部門的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額不能分開核算的， 具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門不得視同一個分支機構(gòu)，不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 ? ； 二、利用總分機構(gòu)所處地區(qū)稅率的不同進行稅收籌劃 不就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅的情形還有以下五種 ： 不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅、營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等 企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級及以下分支機構(gòu)， 不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 上年度認定為小型微利企業(yè)的，其分支機構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 新設(shè)立的分支機構(gòu) ，設(shè)立當(dāng)年不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 撤銷的分支機構(gòu)， 撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分攤的企業(yè)所得稅款由總機構(gòu)繳入中央國庫。 企業(yè) 在中國境外設(shè)立的不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu) ，不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。 二、利用總分機構(gòu)所處地區(qū)稅率的不同進行稅收籌劃 所以，可以從二個方面進行考慮： 當(dāng)分支機構(gòu)滿足 不就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅情形的 ， 分支機構(gòu)不需要預(yù)繳企業(yè)所得稅 ， 總機構(gòu)可以充分享受稅收優(yōu)惠； 當(dāng)分支機構(gòu)不滿足上述在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳企業(yè)所得稅的條件時 ， 企業(yè)可以將總機構(gòu)的具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門視同分支機構(gòu) ， 參與分支機構(gòu)預(yù)繳比例的計算； 由于該具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門與總機構(gòu)處于同一地區(qū) ， 企業(yè)可以最大限度享受到總機構(gòu)所在地的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠 。 案例分析 4 某公司設(shè)立在西部地區(qū) ， 根據(jù)規(guī)定 ， 可以享受 15%的企業(yè)所得稅稅率；該公司在北京有一個分公司 ，北京分公司的企業(yè)所得稅稅率為 25%；根據(jù)國稅發(fā)〔 2022〕 28號規(guī)定 ， 即使北京分公司沒有任何收益 ，只要北京分公司有工資支出及擁有資產(chǎn) ， 總機構(gòu)應(yīng)納稅所得額的 50%就需要按北京的稅率計算應(yīng)納企業(yè)所得稅并在北京預(yù)繳 ；這對企業(yè)來說 ， 等于有將近 50%的收入不能享受西部地區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策 。 在這種情況下 ， 可以將總機構(gòu)的具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能的 事業(yè)部 、 銷售部 、 采購部 、 生產(chǎn)部等部門視同一個分支機構(gòu) ， 參與分支機構(gòu)預(yù)繳企業(yè)所得稅的計算； 由于北京分公司在經(jīng)營收入 、 職工工資和資產(chǎn)總額方面所占比例微不足道 ， 該公司就可以最大限度享受西部地區(qū) 15%的優(yōu)惠稅率 三、利用公司分立達到小型微利企業(yè)的標準進行稅收籌劃 政策法律依據(jù) 《 中華人民共和國企業(yè)所得稅法 》 （中華人民共和國主席令第 63號）第二十八條 符合條件的小型微利企業(yè)，減 按 20%的 稅率征收企業(yè)所得稅 。而 《 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例 》 （中華人民共和國國務(wù)院令第 512號）第九十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的 小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)： （一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過 100人，資產(chǎn)總額不超過 3000萬元； （二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過 80人，資產(chǎn)總額不超過 1000萬元 。 三、利用公司分立達到小型微利企業(yè)的標準進行稅收籌劃 關(guān)于小形微利企業(yè)的 從業(yè)人數(shù)計算問 題，財政部國家稅務(wù)總局 《 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知 》 （ 財稅 [2022]69號 ）第七條規(guī)定，實施條例第九十二條第 (一 )項和第 (二 )項所稱 從業(yè)人數(shù)，是指與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和 ；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標，按 企業(yè)全年月平均值確定 ，具體計算公式如下： 月平均值＝ (月初值＋月末值 )247。 2 全年月平均值＝全年各月平均值之和 247。 12 年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的， 以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述相關(guān)指標。 三、利用公司分立達到小型微利企業(yè)的標準進行稅收籌劃 第八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應(yīng)適用于 具備建賬核算自身應(yīng)納稅所得額條件的企業(yè)， 按照 《 企業(yè)所得稅核定征收辦法 》 (國稅發(fā) [2022]30號 )繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準確核算應(yīng)納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。 三、利用公司分立達到小型微利企業(yè)的標準進行稅收籌劃 關(guān)于適用小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的納稅人主體問題，國家稅務(wù)總局 2022年 7月 3日下發(fā) 《 關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知 》 （國稅函 〔 2022〕 650號）。 關(guān)于非居民企業(yè)是否享受企業(yè)所得稅法規(guī)定的對小型微利企業(yè)