【正文】 五、收入（一）收人的經(jīng)濟(jì)特征 收入是企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入、租金收入、股利收入等，但不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。 經(jīng)常性、持續(xù)性的導(dǎo)致企業(yè)財(cái)富增加是收入的經(jīng)濟(jì)特征，評(píng)估企業(yè)的價(jià)值，最基本的就是評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值增值的途徑，這項(xiàng)工作必須以收入分析為基礎(chǔ)。因此，收入模式的分析是企業(yè)會(huì)計(jì)分析的重要內(nèi)容。收入的會(huì)計(jì)分析主要從兩個(gè)方面展開(kāi)，一是分析收入形成的模式，探究盈利模式的穩(wěn)定性和可擴(kuò)展性，從而對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的態(tài)勢(shì)作出分析；二是分析收入確認(rèn)的條件，尤其是收入確認(rèn)的時(shí)間區(qū)間，根據(jù)會(huì)計(jì)分期假設(shè)，收入在哪一個(gè)會(huì)計(jì)期間，就直接增加該期間的股東價(jià)值，因此，對(duì)收入實(shí)現(xiàn)于不同的會(huì)計(jì)期間是分析者十分關(guān)注的問(wèn)題。（二）收人的確認(rèn) 在一個(gè)特定的會(huì)計(jì)期間是否將一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益認(rèn)定為收入，其背后往往有多種邏輯。對(duì)不同內(nèi)容、不同期間的收入進(jìn)行確認(rèn)是利益攸關(guān)的大事。比如為征收稅金的稅務(wù)會(huì)計(jì)就在對(duì)收入確認(rèn)的看法上與向投資者列示財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不盡一致。因此，收入分析的基礎(chǔ)是對(duì)收入內(nèi)容和時(shí)間的分析，并且需要用心體會(huì)不同安排下的利益差別。對(duì)收入進(jìn)行內(nèi)容上的確認(rèn)，是指根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易或者經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，判斷企業(yè)在一項(xiàng)交易中增加的經(jīng)濟(jì)利益是否應(yīng)認(rèn)定為一筆收入。所謂時(shí)間上的確認(rèn)，是指在引起收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間與企業(yè)收到現(xiàn)金的時(shí)間不一致時(shí)，在哪一個(gè)時(shí)間確認(rèn)、記錄收入。內(nèi)容確認(rèn)是對(duì)某種經(jīng)濟(jì)利益的性質(zhì)的判斷，即判斷企業(yè)獲得的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益是否屬于收入，因此它決定對(duì)某一類經(jīng)濟(jì)利益流入是否應(yīng)報(bào)告為收入。時(shí)間確認(rèn)一般不涉及對(duì)經(jīng)濟(jì)利益性質(zhì)的爭(zhēng)議，而是確定一筆收入在什么時(shí)間計(jì)入會(huì)計(jì)帳簿。在有些情況下，收入的內(nèi)容確認(rèn)與時(shí)間確認(rèn)是不可分的。由于“收入”要素只是在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下對(duì)所有者權(quán)益因經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而增長(zhǎng)的一種階段性報(bào)告，而實(shí)踐中有些帶來(lái)利益增長(zhǎng)的交易可能在長(zhǎng)于報(bào)告收入的一個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生，因此，它們不被確認(rèn)為收入，這并非因交易性質(zhì)與“所有者財(cái)富增加”的收入屬性相背，僅僅是確認(rèn)時(shí)間上的先后問(wèn)題。從這個(gè)意義上說(shuō)，收入內(nèi)容確認(rèn)與時(shí)間確認(rèn)的劃分只是相對(duì)的。收入的時(shí)間確認(rèn)是分期財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中最關(guān)鍵的一個(gè)問(wèn)題，同時(shí)又是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的難題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)看，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的股東價(jià)值增值是一個(gè)持續(xù)不斷的過(guò)程。任何一家企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，總是它截至報(bào)告期為止的一切活動(dòng)共同作用的結(jié)果，包括從以前年度開(kāi)始的產(chǎn)品設(shè)計(jì)，或者持續(xù)性的廣告宣傳；同時(shí)，本年的銷售和其他活動(dòng)，又必將對(duì)后續(xù)年度的營(yíng)業(yè)收入產(chǎn)生深刻的影響。因此，收入確認(rèn)基本貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以權(quán)利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而不是以款項(xiàng)實(shí)際流動(dòng)的時(shí)間作為收入或者費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間。從計(jì)量的角度，我們發(fā)現(xiàn)較為穩(wěn)妥的做法是企業(yè)所賺取的收入應(yīng)根據(jù)將來(lái)某個(gè)時(shí)刻可望收到的現(xiàn)金或貨幣等價(jià)物來(lái)計(jì)量，這樣收入的計(jì)量有一個(gè)可以核實(shí)的基礎(chǔ)，因此，在會(huì)計(jì)上確立了“收入實(shí)現(xiàn)原則”?！笆杖雽?shí)現(xiàn)”是指出售資產(chǎn)換取現(xiàn)金、或者收取現(xiàn)金所要求的條件已經(jīng)成就，因此，對(duì)于商品或勞務(wù)的提供者來(lái)說(shuō)，不僅權(quán)利已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，而且與權(quán)利相伴隨的現(xiàn)金流入可以合理地確定，這時(shí)才能夠確認(rèn)收入。 收入實(shí)現(xiàn)原則包括兩個(gè)因素：收入已經(jīng)通過(guò)履行相關(guān)的義務(wù)而賺得?！百嵉檬杖搿钡臉?biāo)志是企業(yè)完成了為取得營(yíng)業(yè)收入所代表的利益而必須完成的行為，如果企業(yè)在一項(xiàng)交易中尚未開(kāi)始履行自己的義務(wù)，即使對(duì)方預(yù)先支付了現(xiàn)金，這項(xiàng)收入并沒(méi)有“賺得”，它不是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入，就不能計(jì)入當(dāng)期的損益表。預(yù)收的現(xiàn)金只能視為企業(yè)對(duì)他人的負(fù)債。 收入代表的經(jīng)濟(jì)利益是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或者可實(shí)現(xiàn)的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》將這一點(diǎn)表述成“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”。當(dāng)企業(yè)通過(guò)銷售產(chǎn)品或者提供勞務(wù)后獲得了現(xiàn)金，或獲得了現(xiàn)金的要求權(quán)（指票據(jù)）時(shí)，可以視為收入“已經(jīng)實(shí)現(xiàn)”。當(dāng)收入或者持有的有關(guān)資產(chǎn)極可能轉(zhuǎn)換為金額確定的現(xiàn)金時(shí)，收入是“可實(shí)現(xiàn)”的。如果一項(xiàng)收入的“可實(shí)現(xiàn)性”存在著相當(dāng)程度的不確定性，則不能確認(rèn)收入。例如，在賒銷的情形下，買方取得了貨物但尚未付款，同時(shí)出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的支付困難，在這樣的情況下，賣方就應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地對(duì)這筆銷售業(yè)務(wù)不記錄入“銷售收入”帳戶。（三）商品銷售收入某種意義上，物質(zhì)文明是由商品的極大豐富構(gòu)成的。在現(xiàn)代社會(huì)中，商品的買賣無(wú)疑是最為常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。我們所觀察的大部分企業(yè)，也是以商品銷售作為收入的主要來(lái)源。盡管抽象的來(lái)看，企業(yè)都是銷售商品獲取收入，但是由于所銷售商品的差異，也決定了不同企業(yè)在收入的確認(rèn)上所存在的差別。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，企業(yè)商品銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足的一般原則是：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。從這四條基本原則我們看出其中蘊(yùn)涵著強(qiáng)烈的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的會(huì)計(jì)新思維，即“風(fēng)險(xiǎn)—報(bào)酬轉(zhuǎn)移原則”。而1993年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入”，這實(shí)際上是“所有權(quán)轉(zhuǎn)移原則”。實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常是一致的，但不一致也是經(jīng)常的。從法律上看，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間有下列幾種情形：（1）隨物的交付而轉(zhuǎn)移，如零售環(huán)節(jié)的商品銷售的情形；（2）隨所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移；（3）隨著特定法律程序的完成而轉(zhuǎn)移，如房屋產(chǎn)權(quán)需待房屋產(chǎn)權(quán)登記完成后方轉(zhuǎn)移；（4）按照特定合同條款確定的時(shí)間而轉(zhuǎn)移。在這些情形下，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移通常意味著風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。但是，在一些特殊的銷售安排或者商業(yè)慣例中，風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬因素與所有權(quán)被分離開(kāi)來(lái)，如商品已經(jīng)交付，但是風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬未轉(zhuǎn)移；或者商品尚未交付，但是風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或者商品交付后，賣方仍然對(duì)商品具有控制權(quán)，等等。這些情形很難機(jī)械套用“所有權(quán)轉(zhuǎn)移”標(biāo)準(zhǔn)，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》確立的“風(fēng)險(xiǎn)—報(bào)酬轉(zhuǎn)移原則”就更具科學(xué)性。商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移伴隨著所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移大多數(shù)商品交易按照這樣一個(gè)模式進(jìn)行，賣方向買方交付商品，與該商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬則均轉(zhuǎn)移給買方，買方同時(shí)向賣方支付對(duì)價(jià)以取得商品的所有權(quán)。在這種情況下，賣方企業(yè)在交易行為完成后即可確認(rèn)商品銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。這種收入確認(rèn)模式是最傳統(tǒng)的，具備相當(dāng)強(qiáng)的穩(wěn)定性，報(bào)表收入的可靠性最高。商品交付先于風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬的轉(zhuǎn)移在有些情況下，企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o買方，但商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，這主要表現(xiàn)為雙方在銷售合同中規(guī)定的一些特殊安排，使得賣方企業(yè)仍在一定條件下保留了商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：（1）企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同相關(guān)條款要求，又尚未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)，故而仍保留了相關(guān)的責(zé)任，如接受貨物退回等，因此，在責(zé)任未解除之前，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。實(shí)踐中，退貨期未滿而確認(rèn)收入，甚至在銷售合同一經(jīng)簽訂后就確認(rèn)收入，是企業(yè)提前確認(rèn)收入的最常見(jiàn)的途徑。很多上市公司操縱利潤(rùn)的案件都屬于此種情形。（2）企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得受到買方能否在一定時(shí)間內(nèi)將該商品售出的制約。這實(shí)際上是代銷或者寄售的情形，其特點(diǎn)是受托方只是一個(gè)代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍在委托方，與受托方無(wú)關(guān)。只有當(dāng)受托方將商品售出后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才轉(zhuǎn)移出委托方。因此，在代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方售出商品，并收到買方提供的代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。（3）企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且此項(xiàng)安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷售合同的重要組成部分。在這種情形下，賣方只有在售出商品的安裝、檢驗(yàn)工作完成，且未發(fā)現(xiàn)商品瑕疵后才能確認(rèn)收入。（4）商品已經(jīng)交付，款項(xiàng)分期收回的銷售模式。分期收款銷售模式廣泛運(yùn)用于房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等單位價(jià)值較大、收款期較長(zhǎng)的商品的銷售。在分期收款銷售安排中，合同一般規(guī)定買方在合同訂立或者交貨時(shí)支付部分貨款，余款日后分期支付。這種情況下，企業(yè)按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入，同時(shí)，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計(jì)算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。 商品實(shí)物的交付晚于商品所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬的轉(zhuǎn)移這方面最典型的例子是在國(guó)際貿(mào)易中，采用FOB、CIF等交貨條件進(jìn)行的銷售。在FOB、CIF等交貨條件下，貨物的風(fēng)險(xiǎn)以在賣方口岸越過(guò)船舷時(shí)轉(zhuǎn)移，這個(gè)時(shí)間通常早于買方收到貨物時(shí)間、或者收到提單代表的所有權(quán)的時(shí)間。而且，國(guó)際貨物買賣一般伴隨著信用證付款條件，賣方的收款比較有保障。因此，在這些情形下，賣方可以按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間從而早于商品實(shí)物交付的日子確認(rèn)銷售收入。另一個(gè)例子是交款提貨的銷售。交款提貨是指買方已經(jīng)根據(jù)買方開(kāi)出的發(fā)票賬單支