【正文】 新會計制度與企業(yè)所得稅政策差異對照與分析紹興市國家稅務局所得稅管理處 前 言隨著新會計制度和會計準則的實施，實現(xiàn)了會計標準實質(zhì)的轉(zhuǎn)換，進一步強調(diào)了會計核算的謹慎原則和實質(zhì)重于形式原則，帶來了許多需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進行判斷的規(guī)定，給予會計實務工作者較大的職業(yè)判斷空間。如收入的確認、各項資產(chǎn)減值準備的提取等等，都需要會計人員具備一定的職業(yè)判斷能力。同樣，稅制改革以來，國家頒布了《企業(yè)所得稅暫行條例》及其《實施細則》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》等一系列企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和規(guī)定。企業(yè)所得稅政策隨著國家政策方針的調(diào)整和適應社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展的需要，不斷調(diào)整和完善。對稅收政策的理解和執(zhí)行正確與否，關系到納稅人的切身利益，也關系到稅務機關及其工作人員能否依法行政、公正執(zhí)法。會計核算為稅收的征收提供基礎性資料，應當盡量與稅收規(guī)定保持一致。但由于會計制度的目的是為了提供高質(zhì)量的會計信息，稅法的目的是為了培植稅源、組織收入、公平稅負。二者的目的不同，使會計制度與稅法規(guī)定的基本原則相分離。新會計制度和會計準則的實施，使會計制度規(guī)定和會計核算實務與稅收政策法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)生了更大的差異。因此，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，應當按照會計制度的規(guī)定進行核算，申報納稅時按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。為了幫助納稅人在嚴格執(zhí)行會計制度的同時，掌握和理解稅法規(guī)定，依法進行納稅調(diào)整，如實申報繳納企業(yè)所得稅；同時，使稅務干部了解企業(yè)會計制度與稅法的差異，準確理解和掌握稅收政策。在公正執(zhí)法的同時為納稅人提供良好的服務，幫助輔導納稅人進行納稅調(diào)整。我處編印了本資料，對新會計制度規(guī)定與現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策存在影響稅收的主要差異進行了對照，并加以適當?shù)姆治?。本資料由我處傅軍同志負責編寫，并經(jīng)市局張綠芬副局長審定。由于時間倉促且限于編者的水平，本資料難免存在遺漏或不足，歡迎不吝賜教。 紹興市國家稅務局所得稅管理處 2003年1月目 錄第一章 收入確認的差異對照與分析 （） 第一節(jié) 收入確認的原則 （） 第二節(jié) 銷售折扣、折讓第三節(jié) 視同銷售第四節(jié) 非貨幣性交易第五節(jié) 債務重組第六節(jié) 國庫券、國債利息收入第七節(jié) 減免、返回稅款和補貼收入第八節(jié) 在建工程試運行收入第九節(jié) 接受捐贈收入第十節(jié) 出售住房收入第十一節(jié) 其他收入第十二節(jié) 股權投資收益第二章 準備金提取和或有事項的差異對照與分析第一節(jié) 壞賬準備第二節(jié) 短期投資跌價準備第三節(jié) 存貨跌價準備第四節(jié) 長期投資減值準備第五節(jié) 固定資產(chǎn)減值準備第六節(jié) 無形資產(chǎn)減值準備第七節(jié) 在建工程資產(chǎn)減值準備第八節(jié) 委托貸款減值準備第九節(jié) 預計負債第三章 資產(chǎn)處理的差異對照與分析第一節(jié) 固定資產(chǎn)的差異對照與分析一、固定資產(chǎn)標準二、固定資產(chǎn)計價三、固定資產(chǎn)折舊四、固定資產(chǎn)修理五、固定資產(chǎn)改良第二節(jié) 無形資產(chǎn)的差異對照與分析一、無形資產(chǎn)標準二、無形資產(chǎn)計價三、無形資產(chǎn)攤銷第四章 費用提取和列支的差異對照與分析第一節(jié) 借款費用第二節(jié) 租賃費第三節(jié) 待攤費用第四節(jié) 籌建開辦費第五節(jié) 工資薪金及附加 第六節(jié) 捐贈、贊助支出第七節(jié) 罰款、違約金支出第八節(jié) 廣告費第九節(jié) 業(yè)務宣傳費第十節(jié) 業(yè)務招待費第十一節(jié) 技術開發(fā)費第十二節(jié) 社會保障和保險支出第十三節(jié) 勞動保護支出第十四節(jié) 住房補貼、住房公積金第十五節(jié) 傭金第十六節(jié) 管理費第五章 其他項目的差異對照與分析 第一節(jié) 財產(chǎn)損失第二節(jié) 虧損彌補第三節(jié) 關聯(lián)方交易一、關聯(lián)關系確認二、關聯(lián)方交易調(diào)整和披露第四節(jié) 其他 附錄： 一、《企 業(yè) 會 計 制 度》 財會［2000］25號二、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》 國務院第137號令三、《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》 財法字[1994]第003號四、浙江省國家稅務局關于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知 浙國稅所2000193號新會計制度與企業(yè)所得稅政策差異對照與分析 一、收入、收益的確認（一）收入確認的原則制度對照：新會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅政策規(guī)定（一）銷售商品收人的確認，應當同時滿足下列四個條件： 企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。如存在商品質(zhì)量問題等原因，未達成一致意見；尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作；銷售合同規(guī)定特定原因買方有權退貨的期限內(nèi)等情況，就不能確認收入。 企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權也沒有對已售出的商品實施控制。如仍然對商品保留通常所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，或仍然對售出的商品實施控制，則銷售不成立，收入也不能確認。（如：合同規(guī)定A企業(yè)將尚待開發(fā)的土地銷售給B企業(yè)，但仍由A企業(yè)開發(fā)，開發(fā)出讓后，利潤由AB企業(yè)分配。這意味著A企業(yè)仍保留了該土地所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權。）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。如企業(yè)估計價款收回的可能性不大，就不能確認收入。 相關的收入和成本能夠可靠地計量。根據(jù)收入和費用配比的原則，與同一項銷售有關的收入和成本應在同一會計期間予以確認。因此，在成本不可能可靠地計量時，相關的收入也不應確認。上述任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入。（二）勞務收入按以下規(guī)定確認：在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務，應當在完成勞務時確認收入。如勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關的勞務收入。完工百分比法，是指按照勞務的完成程度確認收入和費用的方法。 勞務交易的結(jié)果能夠可靠地估計，應當同時滿足以下條件： 　 ⑴ 勞務總收入和總成本能夠可靠地計量； 　 ⑵ 與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 　 ⑶ 勞務的完成程度能夠可靠地確定。勞務的完成程度應按下列方法確定： ①已完工作的測量；②已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例； ③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。 提供勞務交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對收入分別以下情況予以確認和計量：　 ⑴ 如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償，應按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本； 　 ⑵ 如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本，作為當期費用，確認的金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務成本的差額，作為當期損失；　⑶ 如果已經(jīng)發(fā)生的勞務成本全部不能得到補償，應按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本作為當期費用，不確認收入。 （三）讓渡資產(chǎn)使用權收入（包括利息收入和無形資產(chǎn)等使用費收入）確認時，應遵循以下原則：與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。如企業(yè)估計價款收回的可能性不大，就不能確認收入。收入金額能夠可靠地計量。利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的利率確定；使用費收入按企業(yè)與其資產(chǎn)使用者簽訂的合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計算確定。當收入的金額能夠可靠地計量時，才能確認收入。(一)納稅人應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。（生產(chǎn)（經(jīng)營）、提供勞務等業(yè)務收入的確定與增值稅、消費稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的收入確定基本一致，應納稅所得額主要以流轉(zhuǎn)稅收入為依據(jù)計算。）(二) 增值稅規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天；（三）納稅人下列經(jīng)營業(yè)務的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應納稅所得額。以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)； 建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；為其他企業(yè)加工、制造大型機械設備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。(四) 納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。（資產(chǎn)使用費實際上也是一種租賃費）（五）納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應作為收入處理；納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，也應作為收入處理。差異分析：在收入確認處理的原則上，會計制度與稅收規(guī)定之間存在較大的差異。會計制度規(guī)定充分體現(xiàn)了會計核算的實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則，在收入確認時賦予企業(yè)較大的自主權。在許多情況下，收入的確認缺少量化標準，主要依靠企業(yè)以前生產(chǎn)、經(jīng)營過程中的經(jīng)驗和會計人員的職業(yè)判斷能力。稅收規(guī)定對收入的確定，從組織財政收入的角度出發(fā)，在所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等規(guī)定中，對收入確認的范圍、收入確認的依據(jù)、收入確認的時間等方面都作了較為明確和具體的規(guī)定。在對收入確認的處理時二者產(chǎn)生了較大的差異。主要包括以下四方面：銷售商品收入確認的差異。會計制度規(guī)定，企業(yè)銷售商品收入的確定必須同時符合四個條件，當任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入；稅收規(guī)定，以權責發(fā)生制為原則，不考慮納稅人收入的風險問題和繼續(xù)管理權問題。對收入和成本的計量問題，稅法規(guī)定，在特殊情況下，稅務機關可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，強制性估計收入和成本的金額；勞務收入確認確認的差異。在對不跨年度的勞務收入的確認時會計制度和稅收規(guī)定是一致的。當勞務收入跨年度時會計制度和稅收規(guī)定對收入的確認是有區(qū)別的。稅收規(guī)定不考慮會計核算的謹慎性原則，不考慮企業(yè)的經(jīng)營風險，對納稅人提供勞務，持續(xù)時間超過一年的，應按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；資產(chǎn)使用費收入的確認差異。會計制度規(guī)定，從謹慎性原則出發(fā)，收入的確認需要遵循二個原則，不符合要求的收入不能確認；稅收規(guī)定不考慮謹慎性原則，對納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方按合同約定的租賃期分期計算收入（資產(chǎn)使用費實際上也是一種租賃費）。利息收入的確認差異。會計制度規(guī)定，符合二個條件的收入就可以確認；稅收規(guī)定，納稅人取得的利息收入中到期取得的國債利息收入免征企業(yè)所得稅。（二）銷售折扣、折讓制度對照：新會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅政策規(guī)定銷售商品的收入，應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定?，F(xiàn)金折扣，即債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務人提供的債務減讓。在實際發(fā)生時作為當期財務費用；銷售折讓，即企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。對發(fā)生在收入確認之前的銷售折讓，按扣除折讓后的實際價款計入收入；發(fā)生在收入確認之后的，則在實際發(fā)生時沖減當期的收入。納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。（按規(guī)定取得對方稅務機關證明開具紅字發(fā)票的折讓額，可以沖減銷售額。） 納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。（現(xiàn)金折扣應視為回扣，不得在所得稅前扣除。）差異分析：會計制度規(guī)定，允許企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入當期財務費用；稅收規(guī)定，對納稅人銷售貨物給購貨方的現(xiàn)金折扣視為回扣，支出不得在所得稅前扣除。會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售折讓可以沖減收入；稅收規(guī)定，對允許沖減銷售額的折扣、折讓是有條件限制的。僅限于和銷售額在同一張銷售發(fā)票上注明的折扣額，以及按規(guī)定取得對方稅務機關證明開具紅字發(fā)票的折讓額。（三）視同銷售制度對照：新會計制度規(guī)定企業(yè)所得稅政策規(guī)定企業(yè)將商品分配給股東或投資者時，應視同銷售計算收入（這是會計實務的處理方法，會計制度未明確規(guī)定。）；其他情況，如企業(yè)內(nèi)部的在建工程、福利部門領用本企業(yè)的應稅商品，將商品無償贈送他人，以及以商品對外投資等，應視同銷售，但不計算收入，而按成本轉(zhuǎn)賬。納稅人將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售，價格參照同類產(chǎn)品的市場價格或組成計稅價格，不得以成本價作收入。下列行為視同銷售貨物：(一)將貨物交付他人代銷；(二)銷售代銷貨物；(三)設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣(市)的除外；(四)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅