【正文】 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號 —— 資產(chǎn)減值 ? 主要內(nèi)容 ? 一、資產(chǎn)減值概述 ? 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 三、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計量 ? 四、 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 ? 五、商譽(yù)減值測試與處理 ? 六、新舊比較及銜接 一、資產(chǎn)減值概述 ? 歷史變改： ? 1992年以前，未提出資產(chǎn)減值概念； 1992年，“兩則”、“兩制”：壞賬準(zhǔn)備； 1998年， 《 股份有限公司會計制度 》 ：四項(xiàng)計提； 2022年， 《 企業(yè)會計制度 》 ：八項(xiàng)計提；即壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。 ? 資產(chǎn)的定義： 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。 ? (一 )資產(chǎn)減值的概念及其范圍 ? 資產(chǎn)減值 ，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。 ? 本準(zhǔn)則適用范圍 ? 投資性房地產(chǎn) (成本模式計量 )、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等非流動資產(chǎn)。 ? (二 )資產(chǎn)減值的跡象 ? 企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計可收回金額?？墒栈亟痤~低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進(jìn)行減值測試的必要前提，但是以下資 一、資產(chǎn)減值概述 ? 產(chǎn)除外，即因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于這些資產(chǎn)，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。 ? 資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時，表明資產(chǎn)發(fā)生了減值 ： ? 從企業(yè)外部信息來源來看： ? ①如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌； ? ②如果企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響； ? ③如果市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低； ? ④企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值遠(yuǎn)高于其市值等。 ? 從企業(yè)外部信息來源來看： ? ①如果有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實(shí)體已經(jīng)損壞； ? ②如果資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置； ? ③如果企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來的預(yù)算或者預(yù)計金額、資產(chǎn)在建造或者收購時所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算、資產(chǎn)在經(jīng)營．或者維護(hù)中所需的現(xiàn)金支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最初的預(yù)算等。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? (一 )估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法 ? 資產(chǎn)的可收回金額，按以下兩者較高者確定： ? ①公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額； ? ②資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 ? 但是，下列情況除外： ? ①資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項(xiàng)金額。 ? ②沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。 ? ③資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額無法可靠估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 ? (二 )資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計 ? 資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。 ? 其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額；處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，但是財務(wù)費(fèi)用和所得稅費(fèi)用等不包括在內(nèi)。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額時，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行： ? 首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法 。 ? 其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費(fèi)用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價確定。但是如果難以獲得資產(chǎn)在估計日的買方出價的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的估計基礎(chǔ)，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計日之間，有關(guān)經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。 ? 再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日假定處置該資產(chǎn)，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的金額，作為估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額。在實(shí)務(wù)中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。 ? 企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。 ? (三 )資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計 ? 企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，主要涉及以下三個方面： ? (1)資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量； (2)資產(chǎn)的使用壽命； (3)折現(xiàn)率。 ? 其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計 ? (1)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ) ? 首先預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上(最多涵蓋 5年 )。 ? 如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計還包括最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。在恰當(dāng)、合理的情況下，該增長率可以是零或者負(fù)數(shù)。 ? 通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期現(xiàn)金流量預(yù)計所依據(jù)的假設(shè)與前期實(shí)際結(jié)果相一致。 ? (2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容 ? ①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 ? ②為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出 (包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出 )。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費(fèi)用。 ? 對于在建工程；開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用 (或者可銷售 )狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? ③ 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費(fèi)用后的金額。 ? (3)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素 ? ①以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量； ? ②不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； ? ③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致； ? ④內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。 ? (4)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 ? 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測。這種方法通常叫做傳統(tǒng)法，它使用單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 (參例題 1) ? 若單一的現(xiàn)金流量不能如實(shí)地反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實(shí)際情況時，應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。 (參例題 2) ? 折現(xiàn)率的預(yù)計 ? 計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。 如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)相一致。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 企業(yè)在確定折現(xiàn)率時，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計。在估計替代利率時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預(yù)計離散程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價等，如果資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量已經(jīng)對這些因素作了有關(guān)調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)予以剔除。 ? 替代利率在估計時，可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)政治風(fēng)險、貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。 ? 企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。 但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。 ? 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計 (參例題 3) ? 在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計的折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定。其計算公式如下： ? 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (PV) ? ＝ ∑ [第 t年預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量 (NCFt)247。 (1＋折現(xiàn)率 R)t] ? 外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預(yù)計 ? 企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值： 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 首先，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。 ? 然后，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 ? 最后，在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認(rèn)減值損失以及確認(rèn)多少減值損失。 ? [例題 1] A企業(yè)擁有甲固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為 3年，企業(yè)根據(jù)預(yù)算預(yù)計未來 3年內(nèi)，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年 100萬元，第 2年 50萬元，第 3年 10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。 ? [例題 2]沿用 (例題 1)，假定利用甲固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預(yù)計未來 3年每年的現(xiàn)金流量情況如表所示。 ? 年度 產(chǎn)品行情好 產(chǎn)品行情一般 產(chǎn)品行情差 ? (30%的可能性 ) (60%的可能性 ) (10%的可能性 ) ? 第 1年 150 100 50 ? 第 2年 80 50 20 ? 第 3年 20 10 0 ? 在本例中，采用期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法就更為合理。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算。 二、資產(chǎn)可收回金額的計量 ? 按照表提供的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算資產(chǎn)每年的預(yù)計未來現(xiàn)金流量如下： ? 第 1年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)金流量 ) ? ＝ 150 30％＋ 100 60％＋ 50 10％＝ 110(萬元 ) ? 第 2年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)金流量 ) ? ＝ 80 30％＋ 50 60％＋ 20 10％＝ 56(萬元 ) ? 第 3年的預(yù)計現(xiàn)金流量 (期望現(xiàn)