【正文】 第八章 資 產(chǎn) 減 值 學(xué)習(xí)目標(biāo) 課程內(nèi)容 案例討論 課后練習(xí) 參考書目 資產(chǎn)減值 1000 A B C D E F 可變現(xiàn)凈值 2022 300 800 1800 成本 資產(chǎn)定義的演進(jìn) ? 美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)在 《 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告 》 第 6號(hào) (SFA )中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！? ? 未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià)，而要看它是否蘊(yùn)藏著未來的經(jīng)濟(jì)利益。 我國對(duì)資產(chǎn)的定義 ? 1992年 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 基本準(zhǔn)則 》 將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。 ? 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 》 (國務(wù)院第 287號(hào)令發(fā)布，自 2022年 1月 1日起施行 )第九條中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義：資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。并以此為依據(jù)制定了 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 。 內(nèi)容 一、 資產(chǎn)減值概述 二、 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量 三、 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量 四、 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 案例引入 ? 近幾年，某些上市公司趨于自身利益的驅(qū)動(dòng)，大玩“減值沖回”游戲，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回“熨平”企業(yè)業(yè)績(jī)，從而達(dá)到保牌、摘帽、增發(fā)、配股目的的現(xiàn)象更是層出不窮。如： ST科龍 2022年凈利潤為負(fù) 6． 78億元； 2022年的凈利潤為負(fù) ，其中計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 6． 35億元；在面臨 3年連續(xù)虧損必須退市的壓力下， 2022年 ST科龍的凈利潤為 ，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回了 。 ? 據(jù)媒體對(duì) 2022年度減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前 20家上市公司年報(bào)的分析結(jié)果表明，通過轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益， 2家 ST公司成功地摘除了 ST；4家上市公司避免了當(dāng)年出現(xiàn)虧損； 6家上市公司維持或提升了公司業(yè)績(jī)。 ? 新準(zhǔn)則中禁止資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的政策在一定程度上可以遏制以上情況的發(fā)生，上市公司想利用計(jì)提資產(chǎn)減值來調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期或以后各期業(yè)績(jī)的這種手段將大打折扣。 一、 資產(chǎn)減值概述 ? （一）含義 ? 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。 ? 可收回金額是指資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者的較高者。 ? （二） 《 CAS8— 資產(chǎn)減值 》 準(zhǔn)則的適用范圍 ? ①投資性房地產(chǎn)（采用成本模式后續(xù)計(jì)量） ? ②長期股權(quán)投資（對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資） ? ③固定資產(chǎn) ? ④生產(chǎn)性生物資產(chǎn) ? ⑤油氣資產(chǎn)（探明礦區(qū)權(quán)益＋井及相關(guān)設(shè)施） ? ⑥無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出） ? ⑦商譽(yù) ? （三）其他的資產(chǎn)減值規(guī)范 ? ①存貨，適用 《 CAS1— 存貨 》 ? ② 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，適 《 CAS3—投資性房地產(chǎn) 》 ? ③《 CAS22— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用 《 CAS22— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 》 ? ④ 建造合同，適用 《 CAS15— 建造合同 》 ? ⑤ 遞延所得稅資產(chǎn)，適用 《 CAS18— 所得稅 》 ? ⑥ 融資租賃中出租人未擔(dān)保余值，適用 《 CAS21— 租賃 》 ? ⑦ 消耗性生物資產(chǎn)，適用 《 CAS5— 生物資產(chǎn) 》 ? ⑧ 未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用 《 CAS27— 石油天然氣開采 》 ? 我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng) 定期 或至少每年年度終了時(shí)檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 ? 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在 資產(chǎn)負(fù)債表日 判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。 （四）資產(chǎn)減值的跡象與測(cè)試 ? 科龍電器（ 000921） 2022年度前三季度盈利 ，到年終卻虧損 6000萬元。根據(jù)科龍電器 2022年年報(bào)、季報(bào)及有關(guān)公告可知，科龍電器 2022年年末對(duì)華意壓縮的股權(quán)投資計(jì)提減值損失約 7100萬元，存貨跌價(jià)損失計(jì)提總額約為 4700萬元，對(duì)第四季度壞賬計(jì)提總額約為 3000萬元，三者合計(jì)約 。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計(jì)提，嚴(yán)重影響了投資者對(duì)該公司業(yè)績(jī)的判斷。 根據(jù)外部信息判斷： （ 1）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌； （ 2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響； （ 3）市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低； 根據(jù)內(nèi)部信息判斷： （ 1）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞； （ 2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置； （ 3）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等； （ 4）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 ? 1）有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。 ? 例外：因企業(yè)合并形成的商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。 ? 2）估計(jì)可收回金額應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則 ? ①以前報(bào)告期間的計(jì)算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額遠(yuǎn)高于其賬面價(jià)值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項(xiàng)的。 ? ②以前報(bào)告期間的計(jì)算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中所列示的一種或者多種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報(bào)告期間又發(fā)生了這些減值跡象的。 ? ③資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額。 ? ④如果沒有證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。 資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)： ? 公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 ? 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量 按兩者較高者 確定 ?估計(jì)可收回金額時(shí)，原則上應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)；如果企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。 （一）資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后凈額的確定 公允價(jià)值的估計(jì)： ?公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格（有約束力） ?無協(xié)議，但存在活躍市場(chǎng)，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格確定 ?無協(xié)議、無市場(chǎng)，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格） 處置費(fèi)用的估計(jì)： ?與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等，不包括財(cái)務(wù)費(fèi)用和所得稅。 ? 【 例 1】 某公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)在公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格為 300萬元，可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費(fèi)用（包括有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等直接費(fèi)用）為 20萬元。 則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 ? 【 例 2】 某公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場(chǎng)，市場(chǎng)價(jià)格為 500萬元，估計(jì)的處置費(fèi)用為 25萬元。 則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 ? 【 例 3】 甲公司的某項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議，也不存在活躍市場(chǎng)。甲公司通過調(diào)查同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價(jià)格估計(jì)的該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 200萬元，可直接歸屬于該固定資產(chǎn)的處置費(fèi)用為 5萬元。 則該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額 （二）資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 ?現(xiàn)值估計(jì)的三個(gè)因素 ? 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 ： 最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ) ? 預(yù)計(jì)使用壽命： 通常最長不得超過 5年，除非企業(yè)管理層能夠證明更長的期間是合理的 。 ? 預(yù)計(jì)折現(xiàn)率： 應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí) ,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 資產(chǎn)的使用壽命 ? 一 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì) ? ? 企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)之上。 ? ? 預(yù)計(jì)的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項(xiàng)： ? （ 1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 ? （ 2）為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。 ? 對(duì)于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。 ? （ 3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。 ? 每期凈現(xiàn)金流量 =該期現(xiàn)金流入 該期現(xiàn)金流出 ? 【 例題 2】 甲公司管理層 2022年年末批準(zhǔn)的財(cái)務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品 W生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品 W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）： 項(xiàng)目 2022年 2022年 2022年 產(chǎn)品 W銷售收入 1000 900 800 上年銷售產(chǎn)品 W產(chǎn)生應(yīng)收賬款本年收回 0 50 80 本年銷售產(chǎn)品 W產(chǎn)生應(yīng)收賬款將于下年收回 50 80 0 購買生產(chǎn)產(chǎn)品 W的材料支付現(xiàn)金 500 450 400 以現(xiàn)金支付職工薪酬 200 190 150 其他現(xiàn)金支出 120 110 90 處置生產(chǎn)線凈現(xiàn)金流入 50 ? 甲公司會(huì)計(jì)處理如下： ? （ 1） 2022年凈現(xiàn)金流量 =（ 100050） 500200120=130（萬元） ? （ 2） 2022年凈現(xiàn)金流量 =（ 900+5080） 450190110=120（萬元） ? （ 3） 2022年凈現(xiàn)金流量 =（ 800+80） 40015090+50=290（萬元） ? ? 企業(yè)預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)綜合考慮下列因素： ? （ 1）以資產(chǎn)的 當(dāng)前狀況為基礎(chǔ) 預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流