【正文】 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 1 高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué) ? 管理學(xué)院 陳振鳳 2022 年 11 月 濟(jì)南大學(xué) （第三章） 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 2 ? 本章的主要內(nèi)容及重點(diǎn)和難點(diǎn)： ? 主要內(nèi)容： 租賃會(huì)計(jì)的基本知識(shí)和融資租賃的會(huì)計(jì)處理 ? 重點(diǎn)及難點(diǎn)：融資租賃的會(huì)計(jì)處理 ? 參考： 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21號(hào) — 租賃 》 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 3 167。 ? 本節(jié)主要內(nèi)容： ? 租賃的有關(guān)概念 ? 租賃的分類(lèi) ? 融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn) 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 4 一、租賃的有關(guān)概念 ? 租賃 : ? （ 1）含義： ? ： ? 租賃是指“在約定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的 協(xié)議” 。 ? ： ? 租賃是指“在一個(gè)議定的期間內(nèi)，出租人將某項(xiàng)資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項(xiàng)或一系列支付的協(xié)議”。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 5 ? 美國(guó)的 ： ? 租賃是指“一定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)（有形或無(wú)形）使用權(quán)的協(xié)議” ? 傳統(tǒng)租賃：指動(dòng)產(chǎn)的簡(jiǎn)單租賃。 ? 現(xiàn)代租賃：指不動(dòng)產(chǎn)的融資性租賃。 ? 總結(jié)： ? 國(guó)際上對(duì)于租賃采取的觀點(diǎn)是“ 租賃協(xié)議觀 ”而不是“租賃交易觀”。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 6 ? （ 2）說(shuō)明： ? ①租賃業(yè)務(wù)的關(guān)系人：出租人，承租人。 ? ②租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)：租賃是商業(yè)信用行為，是融資的一種方式；包括 融資行為、融物行為、 賒購(gòu)交易。 ? ③租賃雙方之間以契約為依據(jù)，租賃受法律的約束。 ? 說(shuō)明： ? 從法律角度講，租賃實(shí)質(zhì)是一種契約關(guān)系，涉及三方當(dāng)事人：承租人、出租人和供貨商。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 7 ? 三者之間的關(guān)系如下： ? ④租賃與分期付款購(gòu)買(mǎi)行為的區(qū)別： ? ⅰ 、從業(yè)務(wù)關(guān)系上看，租賃涉及三方，分期購(gòu)買(mǎi)行為只涉及買(mǎi)賣(mài)雙方； ? ⅱ 、從法律關(guān)系上看，分期付款行為買(mǎi)方擁有 要求及租金 出租人 承租人 供應(yīng)商 租賃關(guān)系 買(mǎi)賣(mài) 供貨 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 8 ? 貨物所有權(quán)，同時(shí)負(fù)擔(dān)一筆債務(wù)；租賃期間，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸出租人，出租行為是出租人行使所有權(quán)的表現(xiàn)，租賃結(jié)束后，租賃資產(chǎn)仍歸出租人。 ? 租賃期 ? （ 1）含義： ? 指 租賃合同 規(guī)定的 不可撤銷(xiāo) 的租賃期間。 ? （ 2）說(shuō)明： 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 9 ? ① 租賃期確定的正確與否關(guān)系到租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的正確性。 ? ②若存在 續(xù)租期 的問(wèn)題，且在租賃開(kāi)始日就可合理的確定承租人會(huì)行使這種選擇權(quán)，則租賃期指從租賃開(kāi)始日至續(xù)租期結(jié)束的日期。 ? 判斷承租人是否行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)的依據(jù)是 ：續(xù)租租金預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，“遠(yuǎn)低于”通常指低于 70%（含 70%）。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 10 ? 例：假設(shè) 1999年 9月 1日，甲公司與乙租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定： ? （ 1）起租日： 2022年 1月 1日 ? （ 2）租賃期： 2022年 1月 1日 ~2022年 12 月 31日，共 3年； ? （ 3）租金支付：于每年末支付 100000元； ? （ 4）租賃期屆滿后承租人可以每年 20220元的租金續(xù)租 2年，即續(xù)租期為 2022年 1月 1日 ~2022年 12月 31 日，估計(jì)租賃期屆滿 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 11 ? 時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為 80000元。 ? 根據(jù)上述資料分析：租賃期為多少年？ ? 分析： ? （ 1）合同規(guī)定的租賃期： 3年； ? （ 2）判斷是否續(xù)租： ? 續(xù)租租金 /正常租金 = 20220 / 80000 =25%70%， ? 幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)續(xù)租； 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 12 ? 所以租賃期 =3年 +2年 =5年。 ? ③如果租賃合同中規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，而且在租賃開(kāi)始日就可以合理的確定承租人會(huì)行使這種選擇權(quán)，則租賃期最長(zhǎng)不得超過(guò)自租賃開(kāi)始日起至 優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使日 至的期間。 ? 注意 :租賃合同中規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，即所訂立的購(gòu)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，“遠(yuǎn)低于”的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)： 通常低于 5%（含 5%） 。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 13 ? 優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使日即 租賃合同終止日 。 ? 例：沿用上例，租賃合同中另規(guī)定：承租人可在 2022年6月 30日按 300元購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)固定資產(chǎn)，估計(jì)購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)行使之日該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為 60000元。 ? 分析此時(shí)的租賃期為多少？ ? 分析 ： （ 1） 租賃合同規(guī)定租賃期 =3年； ? （ 2）判斷是否購(gòu)買(mǎi)： ? 購(gòu)買(mǎi)價(jià)格 /購(gòu)買(mǎi)時(shí)的公允價(jià)值 = 300/60000=%5% ? 幾乎可以肯定承租人將來(lái)一定會(huì)購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)租賃固定資產(chǎn)。 ? 所以：租賃期 =3年 + =。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 14 ? 不可撤銷(xiāo)租賃 ? （ 1）含義：它是指在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷(xiāo)的租賃： ? ①發(fā)生某些很少出現(xiàn)的或有事項(xiàng)； ? ②經(jīng)出租人同意； ? ③承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類(lèi)資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同； ? ④承租人額外支付了一筆足夠大的款項(xiàng)； ? （ 2）說(shuō)明：不可撤銷(xiāo)合同相對(duì)于可撤銷(xiāo)合同而言的，主要是從承租人的角度做出的定義，一般情況下，承租人是不能撤銷(xiāo)租賃合同的。除非：具有上述 4條。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 15 ? 擔(dān)保余值 ? （ 1）含義： ? 就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 ? （ 2）說(shuō)明： ? ①資產(chǎn)余值：指在 租賃開(kāi)始日 估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的 公允價(jià)值 。 ? ②出租人設(shè)置擔(dān)保余值的目的：促使承租人謹(jǐn)慎的使用租賃資產(chǎn)，盡可能的減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 16 ? ③ 擔(dān)保人：承租人；或者，與承租人有關(guān)的第三方如母公司、子公司、供應(yīng)商等等；或者，與承租人和出租人均無(wú)關(guān)的、有財(cái)務(wù)能力的第三方。 ? 未擔(dān)保余值 ? （ 1）含義：指租賃資產(chǎn)余值中扣除出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。 ? （ 2）說(shuō)明：未擔(dān)保余值能否收回沒(méi)有切實(shí)可靠的保證，因此在租賃開(kāi)始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 17 二、租賃的分類(lèi) ? 分類(lèi)的時(shí)點(diǎn) ? 承租人和出租人在 租賃開(kāi)始日 將租賃分類(lèi)。 ? 區(qū)分 租賃期開(kāi)始日和租賃開(kāi)始日 ? 租賃期開(kāi)始日：租賃合同中規(guī)定的 起租日 ，是承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始。 ? 租賃期開(kāi)始日承租人和出租人作出會(huì)計(jì)處理。 ? 租賃開(kāi)始日：指 租賃協(xié)議日 與租賃各方就主要租賃條款作出 承諾日 中的較早者。 ? 租賃開(kāi)始日是指確認(rèn)為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的時(shí)間。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 18 ? 分類(lèi)原則 ? 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行分類(lèi)，依據(jù)租賃的目的，以及與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。 ? 分類(lèi)的具體標(biāo)準(zhǔn) ? （ 1）認(rèn)定租賃為融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)： ? ①在租賃期滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 ? ⅰ 、在租賃合同中已經(jīng)約定； ? ⅱ 、根據(jù)其他條件可以合理的判斷。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 19 ? ② 承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可合理的確定承租人會(huì)行使這種選擇權(quán)。 ? 這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義： ? ⅰ 、承租人擁有在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期選擇購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的權(quán)利； ? ⅱ 、在租賃期屆滿時(shí)或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時(shí)，在租賃合同中訂立的購(gòu)價(jià)遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此，在租賃開(kāi)始日就可合理的確定承租人一定會(huì)購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 20 ? ③ 租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分?！按蟛糠帧? 指 75%（含 75%）以上。 ? 這條標(biāo)準(zhǔn) 不適用于租賃前租賃資產(chǎn)已使用年限超過(guò)資產(chǎn)全新時(shí)可使用年限的 75%以上的情況。 ? 例：某項(xiàng)設(shè)備全新時(shí)可使用年限為 10年。 ? ⅰ 、使用 3年后，從第 4年開(kāi)始租賃，租賃期為 6 年。 ? ⅱ 、從第 4年開(kāi)始租賃，租賃期 3年； ? ⅲ 、假設(shè)設(shè)備使用了 8年，從第 9年開(kāi)始租賃，租賃期為2年； 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 21 ? 分析上述各種情況下，該租賃的類(lèi)型。 ? 分析： ? ⅰ 、租賃期 /尚可使用年限 =6/7=% ? 符合標(biāo)準(zhǔn)屬于融資租賃。 ? ⅱ 、租賃期 /尚可使用年限 =3/7=% ? 不符合標(biāo)準(zhǔn)。 ? ⅲ 、租賃期 /尚可使用年限 =2/2=100% ? 但是， ? 租賃前設(shè)備的已使用年限 /全新時(shí)的使用年限=9/10=90%75% ? 所以不適用本標(biāo)準(zhǔn)。 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 22 ? ④ 在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額和最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。 ? 說(shuō)明： ? ⅰ 、“幾乎相當(dāng)于”量化為 90%（含 90%）以上。 ? ⅱ 、若在租賃合同內(nèi)沒(méi)有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，則： ? 最低 租賃付款額 =租賃期內(nèi)承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(xiàng)（不包括 或有租金或履約成本 ） +承租人或與其相關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 23 ? ⅲ 、若在租賃合同內(nèi)規(guī)定有優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)，則： ? 最低租賃付款額 =整個(gè)租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金 +行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng) +承租人或與其相關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 ? ⅳ 、從出租人角度來(lái)看： ? 最低租賃收款額 =最低租賃付款額 +與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 第三章 租賃會(huì)計(jì) 濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院 24 ? 例：承租人最低租賃付款額與出租人最低租賃收款額的計(jì)算。 ? A企業(yè)與