【正文】 會計政策、會計估計變更和差錯更正 ? 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（ 1）掌握會計政策變更的條件；（ 2）掌握會計政策變更的會計處理；（ 3）掌握會計估計變更的會計處理；（ 4）掌握前期差錯更正的會計處理；（ 5）熟悉會計估計變更的條件。 第一節(jié) 會計政策及其變更 ? 會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。 ? 企業(yè)會計政策的選擇和運用具有如下特點： ? ? 會計政策是在允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中作出指定或具體選擇。例如，確定發(fā)出存貨的實際成本時可以在先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進行選擇。 ? ? ? 會計政策包括會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。 ? 企業(yè)應(yīng)當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務(wù)中某項交易或事項的會計處理，具體會計準則或應(yīng)用指南 未作規(guī)范的，應(yīng)當根據(jù) 《 企業(yè)會計準則 —基本準則 》 規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。 ? 【 例題 1】 會計政策是指（ ）。 ? 、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法 ? 、基礎(chǔ)和會計處理方法 ? 、基礎(chǔ)和會計處理方法 ? 、基礎(chǔ)和會計處理方法 ? 【 答案 】 A 二、會計政策變更 ? 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。 ? 企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。 ? 滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策： ? （一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。 ? （二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。 ? ? 以下各項不屬于會計政策變更： ? 具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。 ? 項采用新的會計政策。 ? 【 例題 2】 下列不屬于會計政策變更的情形有（ ）。 ? 采用新的會計政策 ? ，采用完工百分比法確認收入 ? 200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法 ? ，交易性投資期末計價由成本法改為市價法 ? ，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法 ? 【 答案 】 ABC ? 三、會計政策變更與會計估計變更的劃分 ? （一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) ? 一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 ? （二）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) ? 一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 ? （三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) ? 一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 ? （四）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。 ? 四、會計政策變更的會計處理 ? 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。 ? （一）追溯調(diào)整法 ? 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。 ? 追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成： ? 第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)； ? 第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄； ? 第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額； ? 第四步，附注說明。 ? 其中：會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義 的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：（ 1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期 最早期初留存收益金額；（ 2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的 變化而應(yīng)當補分的利潤或股利。例如，由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的 20%分派股利。但在計算調(diào)整會計政策變更當 期期初的留存收益時，不應(yīng)當考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。 ? 在財務(wù)報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第（ 2）項，在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負 債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負債表項目中獲得；需要計算確定的是第（ 1）項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的上期期初留 存收益金額。 ? 累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得： ? 第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項； ? 第二步，計算兩種會計政策下的差異； ? 第三步，計算差異的所得稅影響金額； ? 應(yīng)說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調(diào)整不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動，也就是說不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整；但追溯調(diào)整時如果涉及暫時性差異，則應(yīng)考慮遞延所得稅的調(diào)整，這種情況應(yīng)考慮前期所得稅費用的調(diào)整。 ? 第四步，確定前期中每一期的稅后差異； ? 第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。 ? 需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。 ? 【 例題 3】 長江公司系上市公司，該公司于 2022年 12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對外出租，至 2022年 1月 1日，該辦公樓的原價為 3 300萬元，已提折舊 120萬元，已提減值準備 180萬元。 2022年 1月 1日，長江公司決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量。該辦公樓 2022年 1月 1日的公允價值為 2 800萬元，該公司按凈利潤的 10%提取盈余公積，適用的所得稅稅率為 33%。 2022年 12月 31日，該辦公樓的公允價值為 2 900萬元。假定 2022年 1月 1日前無法取得該辦公樓的公允價值。 ? 要求：（ 1）編制長江公司 2022年 1月 1日會計政策變更的會計分錄。 ? （ 2）將 2022年 1月 1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù)填入下表。 ? （ 3）編制 2022年 12月 31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。 ? 【 答案 】 ? （ 1） ? 借：投資性房地產(chǎn) —— 成本 2 800 ? 投資性房地產(chǎn)累計折舊 120 ? 投資性房地產(chǎn)減值準備 180 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 66 ? 利潤分配 —— 未分配利潤 134 ? 貸：投資性房地產(chǎn) 3 300 ? 借：盈余公積 ? 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 ? （ 2） 2022年 1月 1日資產(chǎn)負債表部分項目的調(diào)整數(shù) ? 項 目金額（萬元）調(diào)增（ +）調(diào)減（ ）投資性房地產(chǎn)累計折舊 120投資性房地產(chǎn)減值準備 180投資性房地產(chǎn) 500遞延所得稅資產(chǎn) +66盈余公積 ? （