【正文】 第十七章 借款費用 近年考情分析： 本章近年主要以客觀題形式出現(xiàn)： 重點難點歸納： 借款費用及其會計處理的要求；借款利息的會計處理；外幣借款匯兌差額的會計處理。 主要內(nèi)容講解： 第一節(jié) 借款費用概述 一、借款費用的概念 借款費用反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。 借款費用主要包括：（ 1）借款利息；（ 2）折價或者溢價的攤銷；（ 3）輔助費用；（ 4）外幣借款的匯兌差額。 二、借款費用的會計處理思路 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為財務費用，計入當期損益。 ，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投 資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。 其中， “ 相當長時間 ” 指一年以上（含 1年）。 ，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應將與一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。 【例題 1 多項選擇題】下列項目中，屬于借款費用的有（ ）。 用 [答疑編號 3933170101] 『正確答案』 ABD 第二節(jié) 借款費用的確認 借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費用，才允許資本化，它是借款費用確認和計量的重 要前提。 一、借款費用開始資本化時點的確定 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化： ； “ 資產(chǎn)支出 ” 包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔帶息債務形式所發(fā)生的支出。 ； 可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。 它不包括僅僅持有資產(chǎn)，但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。 企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。 【例題 1 多項選擇題】下列各項中， 屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的有（ ）。 ，開出帶息的商業(yè)匯票 ，貨款尚未支付計入應付賬款 [答疑編號 3933170102] 『正確答案』 BCD 二、借款費用暫停資本化時間的確定 非正常中斷 、且中斷時間 連續(xù) 超過 3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費用應當繼續(xù)資本化。 ，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛， 或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。 非正常中斷與正常中斷顯著不同。 正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。 例如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的 程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。 非正常中斷和正常中斷的區(qū)分： 【例題 2 多項選擇題】下列情況中，屬于非正常中斷的有（ ）。 3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷 3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷 3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷 3個月的固定資產(chǎn)的建造中斷 3個 月的固定資產(chǎn)的建造中斷 [答疑編號 3933170103] 『正確答案』 ACD 三、借款費用停止資本化時間的確定 ： 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之 后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。 ：應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，具體從以下幾個方面進行判斷： （ 1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。 （ 2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。 （ 3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 ：分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)也應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，區(qū) 別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點： （ 1）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分 資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化，因為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)。 （ 2）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)分別完工，也不能認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用才可停止資本化 。 【例題 3 多項選擇題】企業(yè)為購建固定資產(chǎn)專門借入的款項所發(fā)生的借款費用，停止資本化的時點有（ ）。 金額很少或者幾乎不再發(fā)生時 ，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時 ，在試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時 [答疑編號 3933170104] 『正確答案』 ABCDE 第三節(jié) 借款費用的計量 一、借 款利息資本化金額的確定 在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定： （一）專門借款利息： 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。 （二）一般借款利息： 為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化 率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下： 一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù) 所占用一般借款的資本化率 （ 1）累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)＝ Σ （每筆資產(chǎn)支出金額 每筆資產(chǎn)在當期所占用的天數(shù) /當期天數(shù)） （ 2）所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和 247。 所占用一般借款本金加權平均數(shù) 所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝ Σ （所占用每筆一般借款本金 每筆一 般借款在當期所占用的天數(shù) /當期天數(shù)） 計算一般借款資產(chǎn)化率時，如果只有 1筆一般借款，則一般借款資產(chǎn)化率就是該筆借款的實際利率。如果是多筆借款，則需要考慮加權計算。一般情況下，其分子是一般借款實際發(fā)生的利息，分母是本金加權平均數(shù)之和。 （三）借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。 （四）在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。 【例題 1 單項選擇題】（ 2020年新制度）甲公司采用出包方 式交付承建商建設一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線建設工程于 208 年 1月 1日開工，至 208 年 12月 31日尚未完工，專門為該生產(chǎn)線建設籌集資金的情況如下： （ 1） 208 年 1月 1日，按每張 98元的價格折價發(fā)行分期付息、到期還本的公司債券 30萬張，該債券每張面值為 100元，期限為 3年，票面年利率為 5%。利息于每年末支付。在扣除手續(xù)費 萬元后，發(fā)行債券所得資金 2 。 208 年度未使用債券資金的銀行存款利息收入為 50萬元。 （ 2） 208 年 7月 1日，以每股 3000萬股，每股面值 1元，在扣除傭金 600萬元后，增后股票所得資金 15000萬元已存入銀行。 已知：（ P/A， 6%， 3）＝ ；（ P/S， 6%， 3）＝ 。 要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第 1題至第 2題。 ，不屬于借款費用的是（ ）。 [答疑編號 3933170201] 『正確答案』 B 『答案解析』借款費用核算的范圍包括借款利息、溢價或折價攤銷、外幣借款匯兌差額和借款輔助費用。發(fā)行股票的費用不屬于借款費用，選項 B不正確。 208 年應予資本化的借款費用是（ ）。 [答疑編號 3933170202] 『正確答案』 B 『答案解析』資本化的借款費用＝ 2 6% － 50＝ （萬元） 本題的實際利率為 6%，因為 : 3 0005% （ P/A,6%,3）＋ 3 000 （ P/S,6%,3）＝ 150 ＋ 3 000 ＝ 2 （萬元）。 【例題 2 單項選擇題】下列借款費用在滿足資本化條件進行資本化時，應當考慮累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)的是（ ）。 [答疑編號 3933170203] 『 正確答案』 D 【例題 3 單項選擇題】 A公司為建造廠房于 209 年 4月 1日從銀行借入 2020萬元專門借款，借款期限為 2年，年利率為 6%。 209