【正文】 White 2008CPA_《財務(wù)成本管理》_全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 48 / 48第十三章 成本性態(tài)與本量利分析近三年題型題量分析表 題型年份 分值單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值題量分值2007111116382006121220051616第十三章 成本性態(tài)與本量利分析本章屬于重點章。本章主要闡述按成本性態(tài)分類以及成本估計的方法，本量利基本關(guān)系式，盈虧臨界點和安全邊際的計算及其影響因素分析，實現(xiàn)目標(biāo)利潤所需的各個條件的計算等。本章內(nèi)容較為簡單，主要是為相關(guān)章節(jié)內(nèi)容奠定計算基礎(chǔ)。本章提出的有關(guān)概念和計算是學(xué)習(xí)其他章節(jié)的基礎(chǔ)，如利潤（本章指息稅前經(jīng)營利潤）是第五章投資管理和第十章企業(yè)價值評估中計算現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)，利潤對銷售量的敏感性系數(shù)與第九章經(jīng)營杠桿系數(shù)的關(guān)系，再如邊際貢獻(xiàn)率和變動成本率是第六章流動資金管理中涉及應(yīng)收賬款信用條件決策中用到的指標(biāo)等等。因此，主要是注意把握本章重點內(nèi)容在相關(guān)章節(jié)內(nèi)容中是如何融合的。本章從題型來看，主要涉及客觀題，近三年的考試平均分值為4分左右。隨著教材內(nèi)容的調(diào)整，分值有增加之勢，2008年應(yīng)重點注意客觀題和計算分析題。第一節(jié) 成本性態(tài)分析一、成本按性態(tài)分類成本性態(tài)，是指成本總額與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系。全部成本按其性態(tài)可分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。（一）固定成本固定成本是指在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)不受產(chǎn)量變動影響，一定期間的總額能保持相對穩(wěn)定的成本。例如，固定月工資、固定資產(chǎn)折舊、取暖費、財產(chǎn)保險費、職工培訓(xùn)費、科研開發(fā)費、廣告費等。一定期間的固定成本的穩(wěn)定性是有條件的，即產(chǎn)量變動的范圍是有限的。例如，照明用電一般不受產(chǎn)量變動的影響，屬于固定成本。如果產(chǎn)量增加達(dá)到一定程度，需要增開生產(chǎn)班次，或者產(chǎn)量低到停產(chǎn)的程度，照明用電的成本也會發(fā)生變動。能夠使固定成本保持穩(wěn)定的特定的產(chǎn)量范圍，稱為相關(guān)范圍。一定期間固定成本的穩(wěn)定性是相對的，即對于產(chǎn)量來說它是穩(wěn)定的，但這并不意味著每月該項成本的實際發(fā)生額都完全一樣。例如，照明用電在相關(guān)范圍內(nèi)不受產(chǎn)量變動的影響，但每個月實際用電度數(shù)和支付的電費仍然會有或多或少的變化。固定成本的穩(wěn)定性，是針對成本總額而言的，如果從單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緛砜磩t正好相反。產(chǎn)量增加時，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緦p少；產(chǎn)量減少時，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緦黾?。【?3—1】某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，每月發(fā)生固定成本4 000元。產(chǎn)量在相關(guān)范圍內(nèi)變動，相關(guān)的固定成本數(shù)額如表13—1。在直角坐標(biāo)系內(nèi)，固定成本總額和產(chǎn)量的關(guān)系如圖13—1，它是與橫軸平行動的一條直線，該直線在縱軸上的截距為4 000元；單位產(chǎn)品固定成本和產(chǎn)量的關(guān)系如圖13—2，它是一條與產(chǎn)量成反比的直線，產(chǎn)量越高，單位固定成本越低。表13—1 產(chǎn)量與固定成本產(chǎn)量（件）固定成本總額（元）單位固定成本（元）1 0004 0001 5004 0002 0004 0002 5004 0003 0004 0003 5004 000如果用方程式表示，x代表產(chǎn)量，a代表固定成本，則有：固定成本=a=4 000（元）單位固定成本==圖13—1 產(chǎn)量與固定成本總額圖13—2 產(chǎn)量與單位固定成本0 1 2 3 4 產(chǎn)量（千件）0 1 2 3 4 產(chǎn)量（千件）相關(guān)范圍相關(guān)范圍成本︵元︶4321成本︵元︶4000如前所述，固定成本的發(fā)生額不取決于產(chǎn)量，那么，它的多少是由什么決定的呢？一般來說，固定成本的發(fā)生有兩種情況：（1）提供和維持生產(chǎn)經(jīng)營所需設(shè)施、機構(gòu)而支出的成本，例如，固定資產(chǎn)折舊、財產(chǎn)保險、管理人員工資、取暖費、照明費等。其支出額取決于設(shè)施和機構(gòu)的規(guī)模和質(zhì)量，他們是以前決策的結(jié)果，現(xiàn)在已很難改變。這種不能通過當(dāng)前的管理決策行動加以改變的固定成本，稱為約束性固定成本或承擔(dān)固定成本。約束性固定成本給企業(yè)帶來的是持續(xù)一定時間的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而不是產(chǎn)品。因此，它實質(zhì)上是生產(chǎn)經(jīng)營能力成本，而不是產(chǎn)品成本。如果企業(yè)不改變生產(chǎn)能力，就必須要承擔(dān)這些成本。由于這些成本給企業(yè)帶來的生產(chǎn)經(jīng)營能力隨時間而逐漸流逝，因此，這種成本應(yīng)作為期間成本處理，在發(fā)生的當(dāng)期轉(zhuǎn)為費用，沖減當(dāng)期損益，而不應(yīng)視為資產(chǎn)計入在產(chǎn)品或產(chǎn)成品成本。（2）為完成特定活動而支出的固定成本，其發(fā)生額是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營方針由經(jīng)理人員決定的，例如，科研開發(fā)費、廣告費、職工培訓(xùn)費等。這種可以通過管理決策行動而改變數(shù)額的固定成本，稱為酌量性固定成本。他們的支出額雖然是由經(jīng)理人員決定的，但對于一個想要長期穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)來說，絕不是可有可無的。只是因為其經(jīng)濟(jì)效用難以準(zhǔn)確計量，不易計算其最佳的合理支出額，所以，要由經(jīng)理人員進(jìn)行綜合判斷，以決定其預(yù)算數(shù)額。酌量性固定成本關(guān)系到企業(yè)的競爭能力，也是一種提供生產(chǎn)經(jīng)營能力的成本，而不是生產(chǎn)產(chǎn)品的成本。從某種意義上看，不是產(chǎn)量決定酌量性固定成本，反而是酌量性固定成本影響產(chǎn)量，因為廣告宣傳、技術(shù)改進(jìn)、開發(fā)新產(chǎn)品，都會擴大產(chǎn)品銷路或提高工作效率，由于酌量性固定成本通常按預(yù)算來支出，而預(yù)算是按計劃期編制的，因此，預(yù)算一經(jīng)確定，這類成本的支出額便與時間相聯(lián)系，而與產(chǎn)量無關(guān)，故也應(yīng)視為期間成本。（二）變動成本變動成本是指在特定的產(chǎn)量范圍內(nèi)其總額隨產(chǎn)量變動而正比例變動的成本。例如，直接材料、直接人工、外部加工費等。這類成本直接受產(chǎn)量的影響，兩者保持正比例關(guān)系，比例系數(shù)穩(wěn)定。這個比例系數(shù)就是單位產(chǎn)品的變動成本。單位成本的穩(wěn)定性是有條件的，即產(chǎn)量變動的范圍是有限的。如原材料消耗通常會與產(chǎn)量成正比，屬于變動成本，如果產(chǎn)量很低，不能發(fā)揮套裁下料的節(jié)約潛力，或者產(chǎn)量過高，使廢品率上升，單位產(chǎn)品的材料成本也會上升。這就是說，變動成本和產(chǎn)量之間的線性關(guān)系，通常只在一定的相關(guān)范圍內(nèi)存在。在相關(guān)范圍之外就可能表現(xiàn)為非線性的?！纠?3—2】某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，單位產(chǎn)品的變動成本為7元，在產(chǎn)量變動時變動成本總額和單位變動成本如表13—2所示。在直角坐標(biāo)系內(nèi)，變動成本總額和產(chǎn)量的關(guān)系如圖13—3所示，它是一條斜率等于單位變動成本的直線。單位變動成本和產(chǎn)量的關(guān)系，如圖13—4所示，它是一條與橫軸平行的直線，直線到橫軸的距離等于單位成本。表13—2 產(chǎn)量與變動成本產(chǎn)量（件）變動成本總額（元）單位變動成本（元）1 0007 00071 50010 50072 00014 00072 50017 50073 00021 00073 50024 5007如果用方程式表示，設(shè)x代表產(chǎn)量，b代表單位變動成本，則有：變動成本=bx=7x單位變動成本=b=7如前所述，變動成本的發(fā)生額取決于產(chǎn)量的大小和單位變動成本的高低。產(chǎn)量是根據(jù)市場需求和企業(yè)資源狀況并由經(jīng)理人員決定的。那么，單位變動成圖13—3 產(chǎn)量與變動成本總額圖13—4 產(chǎn)量與單位變動成本0 1 2 3 4 產(chǎn)量（千件）0 1 2 3 4 產(chǎn)量（千件）相關(guān)范圍相關(guān)范圍成本︵元︶7成本︵千元︶2821147本高低是由什么決定的呢？一般來說，變動成本的發(fā)生有兩種情況：一種是由技術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系決定的，例如，一部汽車要一個電池組、一只冰箱、兩條風(fēng)扇皮帶等。這種與產(chǎn)量有明確的技術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系的變動成本，稱為技術(shù)變動成本。這類成本是利用生產(chǎn)能力所必須發(fā)生的成本。固定成本給企業(yè)帶來生產(chǎn)能力，如果不加以利用，不生產(chǎn)產(chǎn)品，則不會發(fā)生技術(shù)變動成本。生產(chǎn)能力利用得越充分，則這種成本發(fā)生得越多。這就如同買一架照相機，支出了固定成本，獲得了照相的能力，但沒有得到照片。照相機利用得越充分，支出的膠卷和洗印費等變動成本越多，得到的照片也就越多。另一種單位成本的發(fā)生額是由經(jīng)理人員決定的，例如，按銷售額一定的百分比開支的銷售傭金、新產(chǎn)品研制費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費，以及可按人的意愿投入的輔料等。這種可以通過管理決策行動改變的變動成本，稱為酌量性變動成本。這種成本的效用主要是提高競爭能力或改善企業(yè)形象，其最佳的合理支出難以計算，通常要依靠經(jīng)理人員的綜合判斷來決定。經(jīng)理人員的決策一經(jīng)做出，其支出額將隨產(chǎn)量成正比例變動，具有技術(shù)變動成本的同樣特征。如果把成本分為固定成本和變動成本兩大類，產(chǎn)量增加時固定成本不變，只有變動成本隨產(chǎn)量增加而增加，那么，總成本的增加額是由于變動成本增加引起的。因此，變動成本是產(chǎn)品生產(chǎn)的增量成本。【例13—3】某企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，每月固定成本4 000元，單位變動成本7元，那么：生產(chǎn)1 000件產(chǎn)品時總成本為：4 000+1 0007=11 000（元）生產(chǎn)1 001件產(chǎn)品時總成本為：4 000+1 0017=11 007（元）生產(chǎn)999件產(chǎn)品時總成本為：4 000+9997=109 993（元）當(dāng)增產(chǎn)1件產(chǎn)品時，由于變動成本增加7元，使總成本增加了7元，因此，可以認(rèn)為企業(yè)為增產(chǎn)第1 001件產(chǎn)品只追加了7元成本，只有這7元才是真正為這個產(chǎn)品而支出的成本。其他11 000元成本與這件產(chǎn)品無必然聯(lián)系，無論是否生產(chǎn)這件產(chǎn)品它們都要發(fā)生。如果減少1件產(chǎn)品，總成本只減少了7元，因此，也可以認(rèn)為，企業(yè)為生產(chǎn)第1 000件產(chǎn)品只追加了7元，只有這7元才是真正為生產(chǎn)這件產(chǎn)品而支出的成本。以此類推，我們會發(fā)現(xiàn)，只有這7元才是真正屬于每件產(chǎn)品的成本，產(chǎn)量增加時，總成本的增加是變動成本增加引起的，變動成本的增量就是總成本的增量，所以說，只有變動成本才是真正屬于產(chǎn)品的成本。（三）混合成本混合成本，是指除固定成本和變動成本之外的，介于兩者之間的成本，它們因產(chǎn)量變動而變動，但不是成正比例關(guān)系?；旌铣杀镜那闆r比較復(fù)雜，需要進(jìn)一步分類。至于如何對其進(jìn)一步分類，人們的看法不盡相同。一般說來，可以將其分為四個主要類別：1．半變動成本半變動成本，是指在初始基數(shù)的基礎(chǔ)上隨產(chǎn)量正比例增長的成本。例如，電費和電話費等公用事業(yè)費、燃料、維護(hù)和修理費等，多屬于半變動成本。這類成本通常有一個初始基礎(chǔ)，一般不隨產(chǎn)量變化，相當(dāng)于固定成本；在這個基礎(chǔ)上，成本總額隨產(chǎn)量變化成正比例變化，又相當(dāng)于變動成本。這兩部分混合在一起，構(gòu)成半變動成本。【例13—4】設(shè)某企業(yè)租用一臺機器，租約規(guī)定每年支付固定租金3 000元，與此同時。該機器今年累計運轉(zhuǎn)了4 000小時，共支付租金5 000元。這項支出所包含的固定成本和變動成本兩項因素，可用圖13—5表示。圖13—5 半變動成本0 1 2 3 4 5 6 7 機器小時（千時）成本︵千元︶54321變動成本部分固定成本部分如果用方程式表示，設(shè)y代表總成本，a代表固定成本部分,b代表單位變動成本，x代表產(chǎn)量（機器運行小時）。則有：Y=a+bx =3 000+4 000 =5 000（元）2．階梯式成本階梯式成本，是指總額隨產(chǎn)量呈階梯式增長的成本，亦稱步增成本或半固定成本。例如，受開工班次影響的動力費、整車運輸費用、檢驗人員工資等。這類成本在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)發(fā)生額不變，當(dāng)產(chǎn)量增長超過一定限度，其發(fā)生額會突然跳躍到一個新的水平，然后，在產(chǎn)量增長的一定限度內(nèi)其發(fā)生額又保持不變，直到另一個新的跳躍為止。【例13—5】某企業(yè)生產(chǎn)中需要的檢驗員同產(chǎn)量有著密切聯(lián)系。經(jīng)驗表明，每個檢驗員每月可檢驗1 000件產(chǎn)品。檢驗員月工資為1 500元。在不同的產(chǎn)量下，檢驗員工資支出呈階梯式增長，如圖13—6所示。圖13—6 階梯式成本0 1 2 3 4 5 6 7 產(chǎn)量（千件）成本︵千元︶對于階梯成本，可根據(jù)產(chǎn)量變動范圍的大小，分別歸屬于固定成本或變動成本。如產(chǎn)量變動的范圍是在2 000～3 000件之間，可視檢驗員工資為固定成本。如產(chǎn)量變動的范圍是在1 000～5 000件之間，可視之為變動成本（如圖13—6中虛線所示），（1 500247。1 000）。3．延期變動成本延期變動成本，是指在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)總額保持穩(wěn)定，超過特定產(chǎn)量則開始隨產(chǎn)量比例增長的成本。例如，在正常產(chǎn)量情況下給員工支付固定月工資，當(dāng)產(chǎn)量超過正常水平后則需支付加班費，這種人工成本就屬于延期變動成本。 【例13—6】某企業(yè)成品庫有固定員工4人，工資總額6 000元；當(dāng)產(chǎn)量超過4 000件時，雇用臨時工，臨時工實行計件工資，每包裝發(fā)運1件產(chǎn)品支付1元工資。成品庫的人工成本所包含的固定成本和變動成本兩因素如圖13—7所示。延期變動成本在某一產(chǎn)量以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一產(chǎn)量則成為變動成本。如本例，在4 000件以下時人工成本6 000元不變；在4000件以上時，每增加1件產(chǎn)品，人工成本增加1元。如果用方程式表示，設(shè)x代表產(chǎn)量，y代表總成本，則圖13—7 延期變動成本0 1 2 3 4 5 6 7 產(chǎn)量（千件）成本︵千元︶108642x≤4 000時，y=6 000x4 000時，y=6 000+（x4 000）1 =6 000+x4 000 =2 000+x4．曲線成本