【正文】 第十五章 存貨與倉儲循環(huán)審計 存貨與倉儲循環(huán)同其他業(yè)務(wù)循環(huán)的聯(lián)系非常密切，因而十分獨特。原材料經(jīng)過采購與付款循環(huán)進(jìn)入存貨與倉儲循環(huán)，存貨與倉儲循環(huán)又隨銷售與收款循環(huán)中產(chǎn)成品商品的銷售環(huán)節(jié)而結(jié)束。存貨與倉儲循環(huán)涉及的內(nèi)容主要是存貨的管理及生產(chǎn)成本的計算等。考慮財務(wù)報表項目與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，該循環(huán)所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項目主要是存貨：應(yīng)付職工薪酬等；所涉及的利潤表項目主要是營業(yè)成本等項目。其中，存貨又包括：材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進(jìn)銷差價、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本、存貨跌價準(zhǔn)備等。 第一節(jié) 存貨與倉儲循環(huán)的特性 存貨與倉儲循環(huán)的特性主要包括兩部分的內(nèi)容：一是本循環(huán)涉及的主要憑證和會計記錄；二是本循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動。 一、 涉及的主要憑證和會計記錄 以制造業(yè)為例。存貨與倉儲循環(huán)由將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品的有關(guān)活動組成。該循環(huán)包括制定生產(chǎn)計劃，控制、保持存貨水平以及與制造過程有關(guān)的交易和事項，涉及領(lǐng)料、生產(chǎn)加工、銷售產(chǎn)成品等主要環(huán)節(jié)。存貨與倉儲循環(huán)所涉及的憑證和記錄主要包括： (一 )生產(chǎn)指令 生產(chǎn)指令又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知 單”，是企業(yè)下達(dá)制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務(wù)的書面文件，用以通知供應(yīng)部門組織材料發(fā)放，生產(chǎn)車間組織產(chǎn)品制造，會計部門組織成本計算。廣義的生產(chǎn)指令也包括用于指導(dǎo)產(chǎn)品加工的工藝規(guī)程，如機械加工企業(yè)的“路線圖”等。 (二 )領(lǐng)發(fā)料憑證 領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。 (三 )產(chǎn)量和工時記錄 產(chǎn)量和工時記錄是登記工人或生產(chǎn)班組出勤內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費工時數(shù)量的原始記錄。產(chǎn)量和工時記錄的內(nèi)容與格式是多種多樣的，在不同的生產(chǎn)企業(yè) 中，甚至在同一企業(yè)的不同生產(chǎn)車間中，由于生產(chǎn)類型不同而采用不同格式的產(chǎn)量和工時記錄。常見的產(chǎn)量和工時記錄主要有工作通知單、工序進(jìn)程單、工作班產(chǎn)量報告、產(chǎn)最通知單、產(chǎn)量明細(xì)表、廢品通知單等。 (四 )工薪匯總表及工薪費用分配表 工薪匯總表是為了反映企業(yè)全部工薪的結(jié)算情況，并據(jù)以進(jìn)行工薪結(jié)算總分類核算和匯總整個企業(yè)工薪費用而編制的，它是企業(yè)進(jìn)行工薪費用分配的依據(jù)。工薪費用分配表反映了各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)工人工薪及福利費。 (五 )材料費用分配表 材料費用分配表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所耗費的材 料費用的原始記錄。 (六 )制造費用分配匯總表 制造費用分配匯總表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用的原始記錄。 (七 )成本計算單 成本計算單是用來歸集某一成本計算對象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費用，計算該成本計算對象的總成本和單位成本的記錄。 (八 )存貨明細(xì)賬 存貨明細(xì)賬是用來反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息的會計記錄。 二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動。 同樣以制造業(yè)為例，存貨與倉儲循環(huán)所涉及的主要業(yè)務(wù)活動包括：計劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品 等。上述業(yè)務(wù)活動通常涉及到以下部門：生產(chǎn)計劃部門、倉庫 部門 、生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門、會計部門等。 (一 )計射和安排生產(chǎn) 生產(chǎn)計劃部門的職責(zé)是根據(jù)顧客訂單或者對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求的分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先編號的生產(chǎn)通知單。該部門通常應(yīng)將發(fā)出的所有生產(chǎn)通知單編號并加以記錄控制。此外，還需要編制一份材料需求報告，列示所需要的材料和零件及其庫存。 (二 )發(fā)出原材料 倉庫部門的責(zé)任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以 及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細(xì)賬后，送會計部門進(jìn)行材料收發(fā)核算和成本核算。 (三 )生產(chǎn)產(chǎn)品 生產(chǎn)部門在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個生產(chǎn)工人，并將所領(lǐng)取的原材料交給生產(chǎn)工人，據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)。生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后，將完成的產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點，然后轉(zhuǎn)交檢驗員驗收并辦理入庫手續(xù)；或是將所完成的產(chǎn)品移交下一個部門，作進(jìn)一步加工。 (四 )核算產(chǎn)品成本 為了正確核算并有效控制產(chǎn)品成 本，必須建立健全成本會計制度，將生產(chǎn)控制和成本核算有機結(jié)合在一起。一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、人庫單等文件資料都要匯集到會計部門，由會計部門對其進(jìn)行檢查和核對，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實物流轉(zhuǎn)；另一方面，會計部門要設(shè)置相應(yīng)的會計賬戶，會同有關(guān)部門對生產(chǎn)過程中的成本進(jìn)行核算和控制。成本會計制度可以非常簡單，只是在期末記錄存貨余額；也可以是完善的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它持續(xù)地記錄所有材料處理、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，并形成對成本差異的分析報告。完善的成本會計制度應(yīng)該提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品，在產(chǎn)品轉(zhuǎn) 為產(chǎn)成品，以及按成本中心、分批生產(chǎn)任務(wù)通知單或生產(chǎn)周期所消耗的材料、人工和間接費用的分配與歸集的詳細(xì)資料。 (五 )儲存產(chǎn)成品 產(chǎn)成品入庫，須由倉庫部門先行點驗和檢查，然后簽收。簽收后，將實際入庫數(shù)量通知會計部門。據(jù)此，倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對驗收部門的工作進(jìn)行驗證。除此之外，倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽。 (六 )發(fā)出產(chǎn)成品 產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨立的發(fā)運部門進(jìn)行。裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā) 運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。 第二節(jié) 控制測試和交易的實質(zhì)性程序 一、概述 總體上看，存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制主要包括存貨的內(nèi)部控制、成本會計制度的內(nèi)部控制及工薪的內(nèi)部控制三項內(nèi)容。 關(guān)于存貨的內(nèi)部控制，需要作以下兩個方面的說明：一方面如前所述由于存貨與倉儲循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，存貨與倉儲循環(huán)中某些審計測試，特別是對存貨的審計測試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計測試同時進(jìn)行將更為有效。例如。原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)的一部分進(jìn)行測試的，而裝運產(chǎn)成品和記錄營業(yè)收入與成 本則是作為銷售與收款循環(huán)審計的一部分進(jìn)行測試的。這些在前面相應(yīng)章節(jié)已經(jīng)結(jié)合其他循環(huán)作了介紹，不再贅述。另一方面，盡管不同的企業(yè)對其存貨可能采取不同的內(nèi)部控制，但從根本上說，均可概括為存貨的數(shù)量和計價兩個關(guān)鍵因素的控制，這將在本章第三節(jié)中分別予以闡述?；谏鲜鲈?，本節(jié)對存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制和相關(guān)控制測試的介紹，省略存貨方面的相關(guān)內(nèi)容。僅涉及成本會計制度及工薪兩項。 表 l51 列示的是成本會計制度的內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵 的 內(nèi)部控制、常用的控制測試及常用的交易實質(zhì)性程序。 表 l5— 2列示的是工薪內(nèi)部控制的控制目 標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用的控制測試及常用的交易實質(zhì)性程序。 表 l5I 成本會計制度的目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表 內(nèi)部控側(cè)目標(biāo)。 關(guān)鍵的內(nèi)部控側(cè) 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進(jìn)行的 (發(fā)生 ) 對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批：(1)生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)； (2)領(lǐng)科單的授權(quán)批準(zhǔn)； (3)工薪的授權(quán)批準(zhǔn) 檢查在憑證中是否包括這三個關(guān)鍵點恰當(dāng)審批 檢查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、工薪等是 否經(jīng)過授權(quán) 記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的 (發(fā)生 ) 成本的校算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和 工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據(jù)的 檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配采、材料費用分配表、制造費用分配表等原始憑征的顧序編號是否完整 對成本實施分析程序；將成本陰細(xì)賬與生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄，工薪費用分配表、材料費用分配表，制造費用分配表相核對 所有耗費和物化 勞動均已反映在成 本中 (完整性 ) 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬 檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整 對成本實施分析程序；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)科憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配裘、材料費用分配表，制造費用分配表與成本明細(xì)賬相核對 成本以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶 (發(fā)生，完 整性、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?) 采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ā２⑶仪昂蟾髌谝恢?；采用適當(dāng)?shù)馁M用分配方法并且前后各期一致；采用 適當(dāng)?shù)某杀竞怂懔鞒毯唾~務(wù)處理流程；內(nèi)部棱查 選取樣本測試各種費用的歸集和分配以及成本的計算；測試 是否按照規(guī)定的成本核算流程和賬務(wù)處理流程進(jìn)行核算和賬務(wù)處理 對成本實施分忻程序；抽查成本計算單檢查各種費用的歸集和分配以及成本的計算是否正確；對重大在產(chǎn)品項目進(jìn)行計價測試 對存貨實施保護措施，保管人員與記錄、批準(zhǔn)人員相互獨立 (完椎性 ) 存貨保管人員與記錄人 員職務(wù)相分離 詢問和觀察存貨與記錄的接觸以及相應(yīng)的批準(zhǔn)程序 賬面存貨與實際存貨定期校對相符 (存在、完整性、計價和分?jǐn)?) 定期進(jìn)行存貨盤點 詢問和觀察存貨盤點程序 對存貨實施監(jiān)盤程序 表 l5— 2 工薪內(nèi)部控制的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表 內(nèi)部控制目標(biāo) 關(guān)鍵控制程序 常用控制測試程序 常用的實質(zhì)性測試程序 工薪賬項均經(jīng)正確批準(zhǔn) （發(fā)生） 對以下五個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當(dāng)手綏經(jīng)過特別審批或一般審批：批準(zhǔn)上工 。工作時間，特別是 加班時間；工資、薪 金或傭金；代扣款項；工薪結(jié)算表和工驕匯總表 審查人事檔案；檢查工時卡的有關(guān)核準(zhǔn)說明；檢查工薪記錄中有關(guān)內(nèi)部檢查標(biāo)記；檢查人事檔案中的授權(quán)；檢查工薪記錄中有關(guān)核準(zhǔn)的標(biāo)記 將工時卡同工時記錄等進(jìn)行比較 記錄的工薪為真是而非虛構(gòu) （發(fā)生） 工時卡經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)；用生產(chǎn)記錄鐘記錄工時 檢查工時卡的核準(zhǔn)說明；檢查工時卡；復(fù)核人事政策、組織結(jié)構(gòu)圖 對本期工薪費用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將有關(guān)費用明細(xì)帳與工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結(jié)算表相核對 所有已發(fā)生的工薪支出已作記錄 （完整性） 工薪分配表、工 薪匯總表完整反映已發(fā)生的工薪支出 審查工資分配表、工資匯總表、工資結(jié)算表、并核對員工工資手冊、員工手冊等 對本期工薪費用的發(fā)生情況進(jìn)行分析性復(fù)核；將工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結(jié)算表與有關(guān)費用明細(xì)帳相核對 工薪以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶 （發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偅? 采用適當(dāng)?shù)墓べY費用分配方法，并且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)膬?nèi)務(wù)處理流程 選取樣本測試工資費用的歸集和分配；測試是否按照規(guī)定的賬務(wù)處理流程進(jìn)行帳務(wù)處理 對本期工薪費用進(jìn)行分析性復(fù)核；檢查工薪的計提是否正確，分配 方法是否與上期一致 人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄之間相互分離（準(zhǔn)確性） 人事、考勤、工薪發(fā)放、記錄等職務(wù)相互分離 詢問和觀察各項職責(zé)執(zhí)行情況 二、 控制測試 (一 )成本會計制度的控制測試 成本會計制度的測試，包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試四項內(nèi)容。 1．直接材料成本測試。對采用定額單耗的企業(yè)，可選擇并獲取某一成本報告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計算單，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù) 測試工作底稿中各該直接材料的單位實際成本，計算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本成本計算單中的直接材料成本核對。并注意下列事項：生產(chǎn)指令是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；單位消耗定額和材料成本計價方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更。 對非采用定額單耗的企業(yè)，可獲取材料費用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表 (或領(lǐng)料單 )、材料明細(xì)賬 (或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿 )中各該直接材料的單位成本，作如下檢查：成本計算單中直接材料成本與材料費用分配匯總表中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料費用是否相符，分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；將抽取的材料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單中若干種直接 材料的發(fā)出總量和各該種材料的實際單位成本之積，與材料費用分配匯總表中各該種材料費用進(jìn)行比較，并注意領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，材料發(fā)出匯總表足否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核材料單位成本計價方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年有