【正文】 【例題 分錄題】假定 P 公司是 S 公司的母公司， P 公司 208 年個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)收賬款 475 萬元為 208 年向 S 公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值， P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準備為 25 萬元。 S 公司 208 年個別資產(chǎn)負債表中應(yīng)付賬款 500 萬元系 208 年向 P 購進商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。 內(nèi)部應(yīng)收賬款相關(guān)的抵銷分錄為（單位萬元，下同）： 『正確答案』 （ 1）借：應(yīng)付賬款 500 貸：應(yīng)收賬款 500 （ 2）借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 25 貸：資產(chǎn)減值損失 25 【例題 分錄題】接上例，假設(shè) P 公司按年末應(yīng)收賬款余額的 5%計提壞賬準備。2020 年末、 2020 年末 P 公司應(yīng)收 S 公司銷貨款余額分別為 800 萬元、 200 萬元。要求編制 20 2020 年的相關(guān)抵銷分錄。 【正確答案】 2020 抵銷分錄（普通思路） 借：應(yīng)付賬款 800 貸：應(yīng)收賬款 800 借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 25 貸：未分配利潤 —— 年初 25 09 年末補提壞賬準備金額＝ 8005% － 25＝ 15（萬元），反向沖銷。 借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 15 貸：資產(chǎn)減值損失 15 2020 抵銷分錄（簡便方法） 或以 “ 資產(chǎn)減值損失 ” 和 “ 未分配利潤 ” 為基準拆開： 借：應(yīng)收 賬款 —— 壞賬準備 25 貸：未分配利潤 —— 年初 25 借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 15 貸：資產(chǎn)減值損失 15 注：內(nèi)部壞賬準備以表格形式列示更方便，見下表。 內(nèi)部壞賬準備余額表 年 份 應(yīng)收賬款年末余額 壞賬準備年末余額 壞賬準備年初余額 本年應(yīng)計提的壞賬準備 2020 500 25 0 25 2020 800 40 25 15 2020 200 10 40 － 30 2020 抵銷分錄（普通思路） 借：應(yīng)付賬款 200 貸：應(yīng)收賬款 200 借：應(yīng) 收賬款 —— 壞賬準備 40 貸：未分配利潤 —— 年初 40 2020 年末補提壞賬準備金額＝ 2005% － 40＝－ 30（萬元），即，賬簿中應(yīng)沖銷壞賬準備 30 萬元。合并報表應(yīng)反向沖銷之，即應(yīng)補提： 借：資產(chǎn)減值損失 30 貸：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 30 2020 抵銷分錄（簡便方法） 或以 “ 資 產(chǎn)減值損失 ” 和 “ 未分配利潤 ” 為基準拆開： 借：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 40 貸：未分配利潤 —— 年初 40 借：資產(chǎn)減值損失 30 貸：應(yīng)收賬款 —— 壞賬準備 30 同時，還應(yīng)抵銷附帶的利息收入與利息支出： 借：投資收益 貸：財務(wù)費用 借：應(yīng)付利息 貸：應(yīng)收利息 借：應(yīng)付票據(jù) 貸：應(yīng)收票據(jù) 借：預(yù)收賬款 貸：預(yù)付賬款 借：應(yīng)付股利 貸：應(yīng)收股利 借：其他應(yīng)付款 貸：其他應(yīng)收款 （三）內(nèi)部存貨的抵銷 內(nèi)部交易存貨中包含的未實現(xiàn)銷售損益，包含兩方面：一是虛增存貨價值；二是虛計銷售損益。 注：內(nèi)部售價是指購銷雙方均為集團內(nèi)部成員，它們之間交易商品的銷售價格。 【例題 分錄題】 S 公司 208 年向母公司 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為 800 萬元。 （ 1）假設(shè) P 公 司購進的該商品 208 年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 『正確答案』 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 借：營業(yè)成本 200 貸：存貨 200 （ 2） P 公司購進的該商品 208 年對外銷售 400 萬，取得銷售收入 500 萬。則抵銷處理為： 『正確答案』 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 銷售毛利率＝（ 1 000－ 800） /1 000100% ＝ 20% 借：營業(yè)成本 120 貸：存貨 120（ 60020% ） （ 3） P 公司購進的該商品 208 年全部實現(xiàn)對外銷售。則抵銷處理為： 『正確答案』 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 【例 19－ 4】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 208 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品 15 000 000 元， S 公司 208 年銷售毛利率與 207 年相同（為 20%），銷售成本為 12 000 000 元。 P 公司 208 年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為 18 000 000 元，銷售成本為 12 600 000 元；期末存貨為 12 400 000 元（期初存貨 10 000 000 元＋本期購進存貨 15 000 000 元－本期銷售成本 12 600 000 元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為 2 480 000 元（ 12 400 00020% ）。 『正確答案』 P 公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下抵銷處理： ☆ 內(nèi)部存貨的兩個衍生問題 內(nèi)部存貨的抵銷，存在兩個衍生問題：一是減值準備的抵銷，二是所得稅的抵銷 。 內(nèi)部固定資產(chǎn)等均涉及到這兩個問題，比照 內(nèi)部存貨處理。 抵銷內(nèi)部跌價準備，即抵銷對內(nèi)部銷售利潤形成的存貨成本計提的跌價準備。 借：存貨 —— 存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失 抵銷多轉(zhuǎn)回的內(nèi)部跌價準備則做反向分錄。 內(nèi)部跌價準備的計算公式： 內(nèi)部跌價準備＝期末買方成本－ max（期末集團成本，可變現(xiàn)凈值）（若＜ 0，則令其＝0） 期末買方成本＝期末存貨的賬面余額＝內(nèi)部交易的買方的賬面余額＝對于內(nèi)部交易的買方的價值＝內(nèi)部售價（期末剩余部分） 期末集團成本＝對于企業(yè)集團的價值＝內(nèi)部交易前的成本（期末剩余部分）＝內(nèi)部交易賣方的銷售成本（期 末剩余部分） 可變現(xiàn)凈值，買方的可變現(xiàn)凈值＝集團的可變現(xiàn)凈值 內(nèi)部跌價準備＝對虛增的存貨價值（內(nèi)部售價－內(nèi)部成本）計提的跌價準備＝虛增的跌價準備＝應(yīng)抵銷的跌價準備。無論是計提，還是轉(zhuǎn)回，均應(yīng)反向抵銷。 減值準備抵銷處理的思路 第一步，分析個別企業(yè)已計提減值準備的情況； 第二步，分析企業(yè)集團應(yīng)計提減值準備的情況； 第三步，比較二者之差，反向抵銷。個別企業(yè)比企業(yè)集團多計提或多沖減的減值準備，就是應(yīng)抵銷的部分。 【例題 分錄題】 S 公司 208 年向母公司 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為 800 萬元。假設(shè) P 公司購進的該商品 208 年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 208 年末，該商品可變現(xiàn)凈值為 700 萬元。 銷售毛利率＝（ 1 000－ 800） /1 000100% ＝ 20% 『正確答案』當期減值 第一步，分析 P 公司計提的跌價準備：Ｐ公司成本 1 000－ 700＝ 300（萬元）； 第二步，分析企業(yè)集團應(yīng)計提 的跌價準備：集團成本 800－ 700＝ 100（萬元）； 第三步，比較二者之差，反向抵銷。Ｐ公司多計提了跌價準備 200 萬元，應(yīng)予以抵銷。 借：存貨 —— 存貨跌價準備 200 貸：資產(chǎn)減值損失 200 應(yīng)用公式： 1 000－ max（ 800， 700）＝ 200（萬元），一步到位。 圖示法 計算方 法：三點分成兩段，上半段應(yīng)抵銷。暫不考慮未實現(xiàn)損失。 【例題 分錄題】假設(shè) 208 年末該商品可變現(xiàn)凈值為 900 萬元。其他條件同上例。 『正確答案』 第一步，分析 P 公司計提的跌價準備：Ｐ公司成本 1 000－ 900＝ 100（萬元）； 第二步，分析企業(yè)集團應(yīng)計提的跌價準備：集團成本 800－ 900＝－ 100（萬 元）（不需計提減值準備）； 第三步，比較二者之差，反向抵銷。Ｐ公司多計提了跌價準備 100 萬元，應(yīng)予以抵銷。 借：存貨 —— 存貨跌價準備 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100 應(yīng)用公式： 1 000－ max（ 800， 900）＝ 100（萬元），一步到位。 所得稅的抵銷分為兩個方面： 第一，買方期末對內(nèi)部存貨計提減值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)，合并報表應(yīng)予以抵銷； 第二，稅法以內(nèi)部售價作為計稅基礎(chǔ)，合并報表卻按內(nèi)部銷售成本列示，二者產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)確認遞延 所得稅資產(chǎn)（詳見教材 P289 第 15 章第三節(jié) “ 四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 ” ）。 合并報表賬面價值＝內(nèi)部銷售成本＝集團成本 計稅基礎(chǔ)＝內(nèi)部售價＝個別企業(yè)賬面價值 （計提減值后）個別企業(yè)賬面價值＝可變現(xiàn)凈值，合并報表賬面價值＝集團成本或可變現(xiàn)凈值的較低者 【例題 分錄題】 S 公司 208 年向母公司 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為 800 萬元。假設(shè) P 公司購進的該商品 208 年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。 2020 年末，該商品可變現(xiàn)凈值為 900 萬元， P 公司對其計提了跌價準備。假設(shè)計稅基礎(chǔ)等于內(nèi)部售價， P 公司和 S 公司所得稅率均為 25%。不考慮其他因素。 『正確答案』除了應(yīng)如教材抵銷內(nèi)部交易損益和如前述抵銷跌價準備 100 萬元外，還應(yīng)抵銷： ① 抵銷買方確認的遞延所得稅資產(chǎn) 買方 P 公司計提減值準備 100 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 100 萬元，必確認遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元（ 10025% ）。 站在企業(yè)集團的角度，不應(yīng)計提減值 100 萬元（ 800－ 900），不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，即，應(yīng)抵銷 P 公司確認的遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元 。 借：所得稅費用 25 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25 ② 確認合并報表產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn) 內(nèi)部交易后，稅法確認的計稅基礎(chǔ)為 1000 萬元，但合并報表中列示金額為 800 萬元，企業(yè)集團應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 50 萬元（ 20025% ），應(yīng)增計 50 萬元（ 50－集團計提減值時確認的遞延所得稅資產(chǎn) 0）。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：所得稅費用 50 思考：假設(shè) 2020 年末該商品可變現(xiàn)凈值分別為：（ 1） 700 萬元；（ 2） 1 100 萬元。其他條件不變。應(yīng)如何處理？ （四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷，分為三個期間：交易當期、使用期間和清理期間。 （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有兩種，一種是購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，另一種是購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)使用。 ① 購入內(nèi)部的產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用 ② 購入內(nèi)部的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)處置若為凈收益，則按未實現(xiàn)的利潤編制抵銷分錄： 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 （ 2）抵銷內(nèi)部多計提的折舊費用 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 貸：管理費用等 （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 （ 2）抵銷以前期間多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 貸：未分配利潤 —— 年初 （ 3）抵銷 本期多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 貸：管理費用 【例 19－ 5】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) S 公司以 30 000 000 元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 P 公司，其銷售成本為 27 000 000 元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為 3 000 000 元。 P 公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使 用，按 30 000 000 元入賬，對該固定資產(chǎn)按 15 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0。該固定資產(chǎn)交易時間為 208 年 1 月 1 日，本章為簡化抵銷處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 208 年按 12 個月計提折舊。 【正確答案】 208 年（第 1 年） （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售 借：營業(yè)收入 30 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 3 000 000 營業(yè)成本 27 000 000 （ 2）抵銷本期多計提的累計折舊 多計提的累計折舊即未實現(xiàn)交易損益折舊 額 300 萬 /15＝ 20（萬）。 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸：管理費用 200 000 209 年（第 2 年） （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 20