【正文】 到產(chǎn)品中去。在傳統(tǒng)成本計算中，通常暗含一個假定：產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加?；谶@種無意識的假定，成本計算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分攤基礎(chǔ)――直接工時、機器小時、材料耗用額等等。這就是所謂的“ 數(shù)量基礎(chǔ)成本計算”的由來。這種表面上風(fēng)平浪靜的傳統(tǒng)成本信息，實際上是暗藏著許多危險礁石的大海。從本質(zhì)上看，隱藏著浪費、隱藏著不盈利的產(chǎn)品或顧客。這種危機在傳統(tǒng)的制造企業(yè)表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進制造企業(yè)，在高科技時代的今天，它卻是致命的。 先進制造環(huán)境下，采用傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算方法分攤制造費用，將使產(chǎn)品成本嚴重失真。原因是許多制造費用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大。例如設(shè)備整備費用、物料搬運次數(shù)等； 制造費用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，其中最重要的是折舊費用的增加。資料表明： 80 年代間接費用在產(chǎn)品成本中占 的比重，美國為 35%，日本為 26%；特別是在電子與機械工業(yè)中的比重，日本高達 50~60%，美國更高為 70~75%； 產(chǎn)品品種日趨多樣化、多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去費用較少的訂貨作業(yè)、設(shè)備調(diào)試準備、物料搬運等與產(chǎn)量無關(guān)的費用大大增加。 這種情況下，把大量的與數(shù)量無關(guān)的制造費用，用于數(shù)量有關(guān)的成本動因（如直接人工小時等）去分攤，將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴重程度視數(shù)量無關(guān)的成本占總制造費用的比例而定。 由傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算是成本會計科學(xué)發(fā)展的必然趨勢。 作業(yè)劃分 對作業(yè)可從不同角度進行分類分析。 杰弗米勒（ JeffMiller ）和湯姆 沃爾曼（ TomVollman ）兩位現(xiàn)代制造過程的研究者將作業(yè)分為以下四類： I 邏輯性作業(yè)。是指定購、執(zhí)行和確保材料移動的作業(yè)。忙于邏輯性作業(yè)的全體人員包括間接場地巡視工人以及從事接收、運輸、數(shù)據(jù)登記、計算機處理系統(tǒng)和會計人員。 II 平衡性作業(yè)。是將原材料、人工和機器供應(yīng)與需求配比的作業(yè)。采購、材料計劃、生產(chǎn)控制、預(yù)測和計劃的人員執(zhí)行平衡性作業(yè)。 III 質(zhì)量作業(yè)。是確保生產(chǎn)和規(guī)范一致的作業(yè)。質(zhì)量控制、間接工程技術(shù)、采購等 人員從事質(zhì)量作業(yè)。 V 變化作業(yè)。使生產(chǎn)信息現(xiàn)代化的作業(yè)。涉及計劃、程序規(guī)范標準和材料清單的制造以及質(zhì)量工程師從事變化作業(yè)。 庫珀將作業(yè)分為以下四類： I 單位作業(yè)（ Unit activity）。 即使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)。如機器的折舊及動力等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量成比例變動。 II 批別作業(yè)（ Batch activity）。即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。如對每批產(chǎn)品的檢視、機器準備、原材料處理等。 這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動。 III 產(chǎn)品作業(yè)（ Product activity）。即使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的 作業(yè)。 例如對每一種產(chǎn)品編制數(shù)控規(guī)劃、材料清單。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品項目成比例變動。 V 過程作業(yè)（ Process activity）。 彼得 BB 特尼教授在庫珀作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，又提出了顧客作業(yè)（ Customer activity）。 即為特定顧客服務(wù)的作業(yè)。如為顧客提供技術(shù)服務(wù)。 特尼教授認為：若是小型公司，作業(yè)可分為兩類： I 目標作業(yè)（ Cost object activity）。 即使產(chǎn)品或顧客受益的作業(yè)。為顧客提供技術(shù)服務(wù)即是一個典型的目標成本作業(yè)。 II 維持性作業(yè)（ Sustaining activity）。即使某個機構(gòu)或某個部門受益的作業(yè)。 它與產(chǎn)品的種類和某種產(chǎn)品的多少無關(guān)。 此外，特尼教授還定義了宏觀作業(yè)和微觀作業(yè)。 布林遜認為：作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。他將作業(yè)分成了三種情況： I 重復(fù)性作業(yè)（ Repetitive activity）和不重復(fù)作業(yè)（ Nonrepetitive activity），前者是以連續(xù)性為基礎(chǔ)的、在作業(yè)會計系統(tǒng)內(nèi)不斷維持投入、產(chǎn)出和處理過程的作業(yè)；后者是一次性作業(yè)，主要用于一次性工程（ project）。 II 基礎(chǔ)作業(yè)（ Primary activity）和派生作業(yè)（ Second activity），前者是指一個部門或一個組織單位的基本職責(zé)；后者是支持組織基本作業(yè)的作業(yè)。 III 必需的作業(yè)（ Required activity）和任意性作業(yè)（ Discretionary activity），前者是一個組織必不可少的作業(yè)，后者是可以根據(jù)管理者的判斷進行任意選擇的作業(yè)。 成本性態(tài)與完全成本法 在成本會計發(fā)展史上，先有完全成本法（ absorption costing）后有變動成本法。 用變動成本法否定完全成本法 是成本會計的進步，而今天對作業(yè)成本法的研究和完全成本法的再度興起是成本計算方法上的否定之否定。 設(shè)計變動成本法的目的在于適應(yīng)短期決策的需要。在這種方法下，產(chǎn)品成本僅包括變動成本，將固定成本視做期間費用，所以變動成本法下的存貨不包含任何固定費用。在新的制造環(huán)境下，變動成本在總成本中的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于 10% 。在傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)中，由于會計師以產(chǎn)品數(shù)量作為區(qū)分固定成本和變動成本的基礎(chǔ)，這就使得管理當(dāng)局很難確認此項成本到底是怎樣變動的，從而其決策就無法考 慮它所定義的固定成本，難以達到?jīng)Q策的科學(xué)化。 新的 ABC 系統(tǒng)用成本動因來解釋成本性態(tài)。庫珀和卡普蘭依據(jù)成本與成本動因的關(guān)系，將其劃分為短期變動成本、長期變動成本、固定成本三類。短期變動成本在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動故仍以數(shù)量為基礎(chǔ)（如直接人工小時、機器小時、原材料耗用等）來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)的變動而變動，且變動所需時間也較長，故應(yīng)以非數(shù)量基礎(chǔ)（如檢驗小時、訂購次數(shù)、整備次數(shù)等）作為成本動因，而不是短期變動成本所依賴的數(shù)量基礎(chǔ)成本動因。這樣，在 ABC 系統(tǒng)下，管理當(dāng)局的決策就應(yīng)考慮短期和長 期變動成本的數(shù)量，從而提高決策的科學(xué)性。 成本動因 一般而言，成本動因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素，亦即成本的誘致因素。出于可操作性考慮，成本動因必須能夠量化?？闪炕某杀緞右虬ㄉa(chǎn)準備次數(shù)、零部件數(shù)、不同的批量規(guī)模數(shù)、工程小時數(shù)等。 成本動因可