【正文】 債。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的計稅成本時，棄置費(fèi)用不予考慮。 【差異分析】 ： H公司該項固定資產(chǎn)的計稅成本為 2500000 萬元，預(yù)計負(fù)債的 計稅基礎(chǔ)為 0。如果會計和稅法都以直線法計提折舊，那么 40 年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 萬元 （ 5525247。 40）、 。 例 3：接例 2， H 公司 20xx年按照實際利率法計算應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用為 1221025 元。 H 公司賬務(wù)處理如下 （ 以后 39 年的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整略 ）、 ： 借：財務(wù)費(fèi)用 1221025 貸：預(yù)計負(fù)債 1221025 【差異分析】 ： H 公司因提取預(yù)計負(fù)債而發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 1221025 元，該項預(yù)計負(fù)債的計稅成本為 0。 例 4：接例 3， 40 年后 ， H 公司實際發(fā)生棄置費(fèi)用 240000 萬元， H 公司賬務(wù)處理如下： 借：預(yù)計負(fù)債 2500000000 貸：銀行存款 2400000000 財務(wù)費(fèi)用 100000000 【差異分析】 ： H 公司實際發(fā)生的棄置費(fèi)用可在稅前扣除，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 240000 萬元， H 公司沖回剩余的預(yù)計負(fù)債 10000 萬元會增加利潤，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 10000 萬元。至此，該項預(yù)計負(fù)債的會計成本和計稅成本均為 0， H 公司因確認(rèn)棄置費(fèi)用而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回。 需要說明的是，《實施條例 》第四十五 條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除?！钡嵌惙▽τ谔崛?shù)如何在稅前扣除尚未有明確規(guī)定。假設(shè)本例稅法允許企業(yè)按直線法提取棄置費(fèi)用在稅前扣除，那么 40 年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額 6250 萬元 （ 250000247。 40）、 。 (四 )、 固定資產(chǎn)的折舊 固定資產(chǎn)的折舊年限 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn) 的使用壽命。 《實施條例》第六十條規(guī)定：除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，為 20 年； （二）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為 10 年； （三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為 5 年； （四）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為 4 年； （五）電子設(shè)備，為 3 年。 《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限?！秾嵤l例》第九十八條規(guī)定：可以縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，包括： （一）由于技 術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)； （二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的 60%。 【差異分析】 ：會計根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，因此，會計與稅法很可能存在差異。假設(shè)會計與稅法都按直線法計提折舊，并且折舊額全部計入損益：①如果會計確定的折舊年限短于稅法規(guī)定的最低年限，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計確定的折舊年限內(nèi)，每年就會計 折舊大于稅法允許的最大折舊的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。會 計折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi)，就稅法允許計提的折舊相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②如果會計確定的折舊年限長于稅法規(guī)定的最低年限，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請，按稅法規(guī)定的最低年限 （ 或更長年限 ）、 計算稅前扣除的折舊，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法規(guī)定的最低折舊年限 （ 或更長年限 ）、 內(nèi)，每年就會計折舊小于稅法折舊的差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。稅法折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計確定的剩余折舊年限內(nèi)，就會計實際計提的折舊相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 固定資產(chǎn)的折舊方法 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng) 當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。 《實施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十二規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法?！秾嵤l例》第九十八條規(guī)定：可以采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法的，可以采取雙 倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。 【差異分析】 ：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。①在會計實行加速折舊而稅法規(guī)定必須采用直線法計提折舊時，如果起初會計計提的折舊大于稅法允許計提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后會計計提的折舊小于稅法允許計提的最大折舊時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。②在會計采取直線法計提折舊而稅法允許采用加速折舊方法時，可視為會計與稅法無差異，企業(yè)也可向主管稅務(wù)申請，按稅法規(guī)定計算折舊在稅前扣除，即企業(yè)可先調(diào)應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額 。 固定資產(chǎn)殘值 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計凈殘值。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。 《實施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。 【差異分析】 ：對于固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值，會計與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。但會計規(guī)定預(yù)計凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定 不得變更。因此，如果會計調(diào)整了固定資產(chǎn)殘值，由此多提或者少提的折舊，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。在納稅調(diào)整的同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本的差異，并在處置或者對外銷售固定資產(chǎn)時，相應(yīng)轉(zhuǎn)回前期發(fā)生的差異。需要注意的是，如果會計確定的殘值明顯不合理，并且造成少繳企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。 不得計提折舊的固定資產(chǎn)范圍 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。 《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：下列固定資 產(chǎn)不得計算折舊扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)； （二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)； （三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)； （四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)； （五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)； （六）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地； （七）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。 【差異分析】 ：稅法規(guī)定的第 （ 二 ）、 、 （ 三 ）、 、 （ 四 ）、 、 （ 六 ）、 項不得計提折舊的固定資產(chǎn)與會計規(guī)定是一致 的。但稅法規(guī)定的第 （ 一 ）、 、 （ 五 ）、 項不得計提折舊的固定資產(chǎn)與會計規(guī)定是不一致的。對于“房屋、建筑物 以外未投入使用的固定資產(chǎn)”，如果會計處理時通過增加成本費(fèi)用計提了折舊，那么應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時企業(yè)應(yīng)記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，待以后投入使用允許計提折舊時或者處置報廢時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。對于“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”，會計計提的折舊不得在稅前扣除，在以后出售“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”時，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 更新改造期間固定資產(chǎn)的折舊問題 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)在開始更新改造時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入在建工程，在更新改造期間不再計提折舊，而稅法是否允許計提折舊不明 確，我們認(rèn)為，對于稅法不明確的事項，應(yīng)當(dāng)按照會計規(guī)定執(zhí)行。 (五 )、 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出 自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：①與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價、使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。②與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實施條例》 第五十八條和第六十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。 【差異分析】 ：稅法規(guī)定的資本化條件是“改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)”和“、延長使用年限”，而會計處理時擁有一定的自由裁量權(quán)。對于自有未提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，如果會計與稅法都符合資本化條件，那么稅法與會計一般不存在差異。如果會計處理時將改建支出計入當(dāng) 期損益，而稅務(wù)處理時必須資本化，那么應(yīng)當(dāng)在申報企業(yè)所得稅時，先就會計計入當(dāng)期損益的金額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，在以后計提折舊或者處置出售時相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。需要說明的是，對于改建過程中被替換部分賬面價值的處理，以及改建后折舊的處理，會計與稅法不存在差異。 自有已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定同 1。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實施條例》第六十八條的規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使 用年限分期攤銷，準(zhǔn)予扣除。 【差異分析】 ：雖然會計與稅法的表述不一致，但實際處理結(jié)果在一般情況下是相同的，即會計與稅法一般不存在差異 （ 會計將改建支出記入當(dāng)期損益的除外 ）、 。需要注意的是，稅法規(guī)定的攤銷方法，默認(rèn)為按直線法攤銷。 租入固定資產(chǎn)的改建支出 企業(yè)會計準(zhǔn)應(yīng)用指南指出：企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十三條以及《實施條例》第六十八條的規(guī)定，租入固定資產(chǎn)的改建支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照合同約定的剩余租 賃期限分期攤銷，準(zhǔn)予扣除。 【差異分析】 ：在一般情況下，對于租入固定資產(chǎn)的改建支出，會計與稅法不存在差異。但是如果會計與稅法確定的攤銷期限不一致 （ 例如租入固定資產(chǎn)的尚可使用年限短于剩余租賃期限，會計按尚可使用年限進(jìn)行攤銷，稅法按剩余租賃期限攤銷 ）、 ，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 固定資產(chǎn)大修理支出 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定同 1。 《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：固定資產(chǎn)的大修理支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除?！秾嵤l例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時 符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ) 50％以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長 2 年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。 【差異分析】 ：對于固定資產(chǎn)大修理支出，會計與稅法均有資本化和費(fèi)用化兩種可能。因為當(dāng)固定資產(chǎn)的大修理支出同時符合稅法規(guī)定的兩個條件時，會計處理費(fèi)用化的可能性很小，所以會計與稅法出現(xiàn)差異的可能性較小。需要說明的是，如果一項固定資產(chǎn)的大修理支出，會計處理時已經(jīng)資本化，而稅務(wù)處理時可以費(fèi)用化，那么可以視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可以先申 請納稅調(diào)減 （ 申報企業(yè)所得稅時費(fèi)用化 ）、 ，同時記載固定資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，然后在會計提取折舊時相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 需要注意的是，稅法規(guī)定，無論固定資產(chǎn)的剩余折舊年限大于還是小于尚可使用年限，大修理支出均須按“尚可使用年限”，用“直線法”進(jìn)行攤銷。而會計規(guī)定“應(yīng)重新確定固定資產(chǎn)原價、使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊”，因此，稅法與會計對于大修理支出的攤銷年限的規(guī)定，實質(zhì)上是一致的。 (六 )、 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 例 5： 20xx 年 12 月，甲公司購進(jìn)一臺生產(chǎn)設(shè)備，價值 100 萬元，預(yù)計使用年限為 5 年 （ 稅法規(guī)定的折舊年限為不短于 5年 ）、 ，預(yù)計凈殘值為 5 萬元，采用平均年限法計提折舊。 20xx 年末，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額為 35萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備 27萬元，剩余使用年限為 2 年，殘值不變。甲公司作如下賬務(wù)處理： ①：購進(jìn)設(shè)備 借：固定資產(chǎn) 1000000 貸：銀行存款 1000000 ②： 20xx 年和 20xx 年每年應(yīng)提取折舊 19 萬元［ （ 1005）、 247。 5］ 借：制造費(fèi)用 190000 貸：累計折舊 190000 ③： 20xx 年末計提減值準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減 值損失 —— 固定資產(chǎn)減值損失 270000（ 100－ 19 2－ 35）、 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 270000 ④： 20xx 和 20xx 年每年應(yīng)提取