【正文】 對號入座。狗多可愛呀，很好的寵物。Engagement letter業(yè)務(wù)約定書 和 Proposal 項(xiàng)目建議書的區(qū)別 [0030]我發(fā)現(xiàn)我們有些人還分不清什么是業(yè)務(wù)約定書，什么是項(xiàng)目建議書。所以我覺得有必要嘮叨兩句。怎么說呢？項(xiàng)目建議書好比是你在談戀愛時(shí)說的話，業(yè)務(wù)約定書是你結(jié)婚后打算做的事。這兩者是可以天差地別的。有意思的是，在英語里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”。有一個(gè)老漢打算娶一個(gè)年輕點(diǎn)兒的老婆。媒人幫他找了一個(gè)女人。老漢就問這個(gè)女人，“你多大了？”“二十…”“不象?。俊薄啊栓C，二十八歲”“還是不象啊？”這時(shí)媒人說了，“她就是長得有點(diǎn)兒老相?！币陨暇褪琼?xiàng)目建議書一般會寫的內(nèi)容，還包括了一點(diǎn)兒在客戶進(jìn)一步質(zhì)詢時(shí)的對項(xiàng)目建議書的解釋說明。老漢半信半疑地結(jié)了婚?；槎Y的晚上，老漢問這個(gè)女人，“咱倆都已經(jīng)結(jié)了婚了。你就給我說實(shí)話吧，你多大歲數(shù)？”“比二十八大點(diǎn)兒?！薄澳窃蹅z見面時(shí)，你咋說是二十八哩？”“唉呀，那時(shí)候我不是想討你歡喜嘛。那時(shí)候說得不算數(shù)啦?！保ㄟ@句話證明了項(xiàng)目建議書的內(nèi)容是可以不算數(shù)的。）以上就是業(yè)務(wù)約定書一般會寫的內(nèi)容。老漢仍有些懷疑。睡到半夜，老漢去了趟廚房，回來對這個(gè)女人說，“我看見一只貓?jiān)谠奂覐N房里偷吃了鹽，變成燕巴虎兒（民間口語：指蝙蝠）了?！迸诵α?，“我活了四十三歲了，只聽說耗子會變成燕巴虎兒，頭回聽說貓也能變成燕巴虎兒?！币陨暇褪乾F(xiàn)場工作的情形。當(dāng)然，會計(jì)師事務(wù)所里都是專業(yè)人士，不會將項(xiàng)目建議書和業(yè)務(wù)約定書做得差別太大。不過，一般而言，在項(xiàng)目建議書這一不具備嚴(yán)格法律約束力的宣傳性材料里，我們可以介紹自己的經(jīng)驗(yàn)和特長，將自己說成是一朵牡丹花都行；但到了業(yè)務(wù)約定書這一有嚴(yán)格法律約束力的文件里，說自己是一朵花就是欺詐行為了。項(xiàng)目建議書可以長，可以短，比較自由。但業(yè)務(wù)約定書就是標(biāo)準(zhǔn)合同形式的法律文件了。審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任的區(qū)別 [0035]在業(yè)務(wù)約定書中，一般都會談到我們審計(jì)師按什么審計(jì)準(zhǔn)則來做審計(jì)和出具報(bào)告，也會談到被審計(jì)企業(yè)應(yīng)該按什么會計(jì)準(zhǔn)則來編制其會計(jì)報(bào)表。我就對這個(gè)做一下解釋。首先說一下會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的區(qū)別。所謂會計(jì)責(zé)任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計(jì)報(bào)表，包括按照會計(jì)準(zhǔn)則要求的各種披露和注釋，并且能提供有關(guān)的總帳、明細(xì)帳和其它會計(jì)記錄。而審計(jì)責(zé)任，指的是審計(jì)師根據(jù)企業(yè)提供的會計(jì)報(bào)表和會計(jì)記錄來驗(yàn)證其正確性。審計(jì)師的這種“驗(yàn)證”工作做到什么程度，保留什么樣的檢查記錄，是由審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定的。審計(jì)師一旦負(fù)有審計(jì)責(zé)任，就不應(yīng)該再擔(dān)當(dāng)任何會計(jì)責(zé)任，否則，就成了自己檢查自己的正確性了。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個(gè)精光”。由此，理解審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別就很容易了。會計(jì)準(zhǔn)則首先是規(guī)范企業(yè)做帳和出報(bào)表的，審計(jì)師也要學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則，這是為了能夠檢查企業(yè)的會計(jì)記錄。而審計(jì)準(zhǔn)則，是規(guī)范審計(jì)師的工作的。有的企業(yè)因?yàn)楹Ｍ馍鲜械脑?，要按照國際會計(jì)準(zhǔn)則做會計(jì)報(bào)表。企業(yè)事實(shí)上沒有能力遵守國際會計(jì)準(zhǔn)則。但這是企業(yè)不得不完成的會計(jì)責(zé)任，企業(yè)不能一下子推給審計(jì)師就了事呀，于是，企業(yè)就按照中國會計(jì)準(zhǔn)則的要求，套用國際會計(jì)準(zhǔn)則的格式，做一份非常粗淺、漏洞百出的所謂國際會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)報(bào)表給審計(jì)師來審計(jì)。審計(jì)師一旦指出這里不對，那里不對，企業(yè)就可以說，那你審計(jì)師就給我做審計(jì)調(diào)整唄！這事實(shí)上是變相地將會計(jì)責(zé)任推給審計(jì)師了。遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，這樣的情況還不少。最近，美國證監(jiān)會要求，只要出現(xiàn)重大審計(jì)調(diào)整，就可以認(rèn)為企業(yè)的會計(jì)方面的內(nèi)部控制有問題，就要將這一問題披露出來。這對于那些自己沒有能力按照國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國會計(jì)準(zhǔn)則做會計(jì)報(bào)表的企業(yè)是一個(gè)噩耗，不知道他們在2005年將如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)。作為審計(jì)師，不光要學(xué)會會計(jì)準(zhǔn)則，還要把審計(jì)準(zhǔn)則掌握透。審計(jì)準(zhǔn)則里，不僅規(guī)范了審計(jì)報(bào)告的措詞，還規(guī)定了其它一些業(yè)務(wù)，例如會計(jì)報(bào)表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做和出什么樣措詞的報(bào)告。有了這些規(guī)定，審計(jì)師在做任何一件事時(shí)，就有章可循。在美國，法律的觀念更強(qiáng)，成立任何一個(gè)機(jī)構(gòu)都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美國證監(jiān)會（“SEC”），在它自己的介紹里，一上來就說SEC是按照美國1933證券法和1934證券交易法的規(guī)定成立的。恕我無知，我就沒有看見中國證監(jiān)會這樣來定義自己的合法性。審計(jì)師平時(shí)做一般的業(yè)務(wù)，可能體會不到按審計(jì)準(zhǔn)則做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的業(yè)務(wù)，或者可能會跟人打官司的業(yè)務(wù)，就意識到了自己做事有法可依的好處了。比如，前一段時(shí)間，國家外匯管理局發(fā)文要求審計(jì)師要為被審計(jì)企業(yè)填寫外匯情況表并對所填寫表格發(fā)表審計(jì)意見。很多會計(jì)師事務(wù)所就照著外管局的要求做了。認(rèn)真論起來，這個(gè)要求一是沒有分清會計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任（所以有必要讓外管局的人也來看一看這個(gè)《審計(jì)一家言》），二是所要求發(fā)表的審計(jì)意見不是審計(jì)準(zhǔn)則任何一條規(guī)定過的，要發(fā)表這樣的意見需要做什么樣的檢查工作，外管局也沒規(guī)定，審計(jì)準(zhǔn)則也沒規(guī)定。所以外管局的這個(gè)文件，就是一個(gè)邏輯不嚴(yán)密、很難執(zhí)行的文件。至于各地政府機(jī)構(gòu)要求審計(jì)師出具意見的各種各樣奇奇怪怪的報(bào)告，就更是沒什么依法辦事的精神，也沒什么邏輯，純粹是把審計(jì)師當(dāng)成唐僧肉來欺負(fù)了。 聲明書 Representation letter什么是“聲明書” [0040]我們大概都見過（管理層）聲明書了，它是干什么用的呢？聲明書是審計(jì)師萬般無奈之后的終極武器。在任何一個(gè)審計(jì)中，審計(jì)師都會對于有些科目和有些事項(xiàng)無法取得完全放心和滿意的證據(jù)。這時(shí)，就會將這件事寫在聲明書里。聲明書是以客戶管理層的口氣向?qū)徲?jì)師賭咒發(fā)誓說這些事項(xiàng)都是真實(shí)準(zhǔn)確無誤的。你看過美國電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要說“truth, the whole truth, nothing but the truth”沒有，聲明書跟那個(gè)是差不多的意思。駁“聲明書無用論” [0050]我們要杜絕“聲明書無用論”和“聲明書萬能論”兩種錯誤傾向。聲明書不是一點(diǎn)用處沒有的，我就遇過到這樣的情況：當(dāng)我們把所有我們不太放心的事項(xiàng)放在聲明書中要求客戶簽聲明書時(shí)，客戶的管理層一改先前對我們的審計(jì)敷衍了事的態(tài)度，將聲明書的措詞研究了半天，然后死活不簽，一定要求將某些說法改掉才行。我們追問客戶的管理層為什么這樣改，管理層才開始告訴我們一些新的事情。所以，下次對于不太熟悉外部審計(jì)師的審計(jì)方法的客戶，我們可以先把管理層聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。君不見，美國警察在抓人時(shí)，都會先來兩句著名的美年達(dá)法則“子可緘言，言則為供” 為防止誤導(dǎo)讀者，以訛傳訛，現(xiàn)將正確的說法寫出來：著名的米蘭達(dá)（Miranda）法則是：你有權(quán)保持沉默，否則你所說的一切，都可能作為指控你的不利證據(jù)。你有權(quán)請律師在你受審時(shí)到場。如果你請不起律師，法庭將為你指派一位。而美年達(dá)則是百事公司的一種汽水。至于這；中國警察原來說的是“坦白從寬，抗拒從嚴(yán)”，現(xiàn)在不時(shí)興這么說了，據(jù)說是有誘供之嫌。駁“聲明書萬能論” [0060]反過來說，聲明書也不是萬能的。我見過一個(gè)經(jīng)理，他一旦發(fā)現(xiàn)什么不好解決的問題，比如客戶的存貨減值準(zhǔn)備期末余額是320萬，這個(gè)減值準(zhǔn)備是多了，還是少了？這個(gè)經(jīng)理的解決之道是把這件事寫到聲明書中—“我們（即客戶管理層）認(rèn)為，存貨減值準(zhǔn)備期末余額是合理足夠的”。一般客戶都會同意寫這句話。有了這句話，這個(gè)經(jīng)理就覺得工作做到家了。在我看來，他就是受了“聲明書萬能論”的毒害。我曾經(jīng)諷刺他說，可以把我們的審計(jì)意見也寫進(jìn)聲明書里，只要客戶管理層在聲明書中說“我們認(rèn)為，會計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”，我們就不要做別的審計(jì)工作，可以收隊(duì)回家了，審計(jì)原來是這么簡單啊！可是，如果半年后，這個(gè)客戶的存貨減值準(zhǔn)備真的有問題，審計(jì)師因此上了法庭，控方律師會質(zhì)問審計(jì)師：你對于存貨減值準(zhǔn)備做了什么工作？這位經(jīng)理會拿出聲明書說：“看，我拿到了管理層的聲明。”你猜律師會怎么說？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會做這件事。我想問你你做了什么‘審計(jì)’工作？”這讓我想起一個(gè)老的民間故事 — 一個(gè)財(cái)迷拿著所謂的“隱身草”去偷東西，被人逮著了，他還拿著“隱身草”向逮他的人說，“我拿著隱身草呢，你看不見我?！笔聦?shí)上，有時(shí)聲明書上還真有這么一句話，“盡我們所知，我們認(rèn)為，會計(jì)報(bào)表是真實(shí)公允的”。可這句話并不意味著審計(jì)師可以什么都不做，這句話僅僅是用來明確管理層的會計(jì)責(zé)任（見審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任的區(qū)別 [0035]）。說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與做多少審計(jì)工作到底有什么互動關(guān)系呢？不容易審計(jì)的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里 [0070]我想，可以將所有審計(jì)事項(xiàng)大致分為“容易審計(jì)的”和“不容易審計(jì)的”。所謂“不容易審計(jì)”，是說取得恰當(dāng)足夠的審計(jì)證據(jù)較為困難。哪些是“容易審計(jì)”的呢？一般來說，各類會計(jì)科目的存在性（Existence）是“容易審計(jì)”的。因?yàn)?，測試存在性是檢查已經(jīng)記在帳上的東西，這個(gè)范圍是已經(jīng)劃定的。審計(jì)師總可以通過發(fā)詢證函、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點(diǎn)等工作來驗(yàn)證會計(jì)科目的存在性。哪些是“不容易審計(jì)”的呢？負(fù)債類科目的完整性（Completeness）是“不容易審計(jì)”的。因?yàn)椋瑴y試完整性是要找到?jīng)]有記在帳上的東西，這個(gè)范圍幾乎是個(gè)無窮大。對于“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，例如或有負(fù)債的完整性，審計(jì)師眼睛僅僅盯著帳內(nèi)那點(diǎn)東西是沒有用的。因?yàn)槟愕哪繕?biāo)是找出該記在帳內(nèi)但現(xiàn)在在帳外的東西。有一個(gè)笑話不是說么，酒瓶里有酒誰不會喝，酒瓶里沒有酒還能喝出酒來，這才叫本事呢！同樣的，帳里記的或有負(fù)債誰不會審啊，帳里沒有記的或有負(fù)債你能找出來，才叫本事呢。審計(jì)師要與企業(yè)各個(gè)方面的關(guān)鍵人員面談，要了解企業(yè)的業(yè)務(wù)情況，要閱讀企業(yè)的有關(guān)資料和新聞，等等。做所有這些工作，都是為了盡量擴(kuò)大搜索范圍，以期發(fā)現(xiàn)帳上沒有記的或有負(fù)債。當(dāng)然，擴(kuò)大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個(gè)企業(yè)最相關(guān)的方面來擴(kuò)大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴(kuò)大搜索范圍的方式，但也不能說一點(diǎn)都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴(kuò)大無效的搜索范圍了。事實(shí)上，對于任何科目的完整性，其審計(jì)方法都是要在“成本效益”原則下盡量擴(kuò)大搜索范圍。做這件事，是要有經(jīng)驗(yàn)，還要有足夠的敏感性，不能對已經(jīng)出現(xiàn)的東西視而不見。扯了這么遠(yuǎn)，還是要回到聲明書上來。對于那些“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。這時(shí)怎么辦？我們的選擇有：n 在審計(jì)意見中保留意見或不發(fā)表意見，原因是由于審計(jì)范圍受限。例如：今年，安然的審計(jì)師也許可以說，我無法驗(yàn)證訴訟賠償可能有多少。n 在聲明書中加上一段話，讓管理層做出一個(gè)保證。n 給審計(jì)助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。通常我會選擇2）。所以，如果你讀一下我們的聲明書模板的文字，你會發(fā)現(xiàn)，大部分內(nèi)容都是“不容易審計(jì)”的項(xiàng)目。還有一個(gè)問題是：我們在“成本效益”原則下，對于“不容易審計(jì)”和“容易審計(jì)”的項(xiàng)目，做多少工作就是足夠的，做多少是不足的，做多少又是多余的無效率的？如何判斷？審計(jì)師勤勉盡責(zé)要到什么程度 [0080]審計(jì)師做多少工作合適呢？要是一個(gè)一般的職業(yè)，拿多少錢干多少活唄！可是審計(jì)師這個(gè)行業(yè)有其特殊性，它有“風(fēng)險(xiǎn)”。審計(jì)師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險(xiǎn)能否控制。審計(jì)師的作用，主要就是資本市場的“看門狗”（英文叫watch dog）。風(fēng)險(xiǎn)呢，就是被別人起訴，說你沒做好“看門狗”的工作。我們來設(shè)想一下，審計(jì)師一旦被人起訴，上了法庭，怎么樣為自己辯護(hù)才能脫身呢？首先，既然是被起訴了，肯定是人家認(rèn)為，審計(jì)師該發(fā)現(xiàn)的問題沒發(fā)現(xiàn)。這時(shí)候，從邏輯上說，審計(jì)師可以做如下申辯：一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。這就好象很多犯罪嫌疑人都說自己是精神病一樣的手法。但這一手大概過不去，法官也好，陪審團(tuán)也好，社會公眾也好，很難相信能考取注冊會計(jì)師執(zhí)照的人是智障；二是抬高對手，說我們已經(jīng)盡力了，“不是我們不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。這樣的說法，有點(diǎn)兒丟面子。不過，如果社會公眾能接受這樣的說法，這一個(gè)坎也算過去了。怎么樣才能讓社會公眾承認(rèn)“不是審計(jì)師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”呢？這很大程度上取決于社會公眾對審計(jì)師的期望。要是社會公眾對審計(jì)師的期望是個(gè)個(gè)象007一樣神通廣大，象包拯一樣鐵面無私，那還真就麻煩了?！疤Ц邔κ帧边@一招就不靈了—你想啊，人家都把你當(dāng)007了，還有誰比你還牛?。克?，在美國，美國注冊會計(jì)師協(xié)會自己給自己設(shè)定的職能之一就是多與公眾交流，調(diào)整公眾對審計(jì)師的期望。得不斷地告訴公眾：審計(jì)師也是人，不是神吶。按照審計(jì)準(zhǔn)則的不成文的假設(shè)前提，審計(jì)師也就是一些智商略高于社會一般水平的人，天天花大把大把的時(shí)間在財(cái)務(wù)會計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域上，因此成為了專家。在執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，審計(jì)師每天工作810個(gè)小時(shí)，認(rèn)認(rèn)真真，兢兢業(yè)業(yè)，把自己的專業(yè)知識和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，會覺得，一個(gè)孝子給爹媽干活，也不過如此了。要是已經(jīng)這樣做了，仍然被人家騙了，沒發(fā)現(xiàn)問題，這也真不能怪審計(jì)師了。要是還怪審計(jì)師，他就該急了，“我給親爹媽干活，也沒這么盡心過呀？還起訴我？！你不看一看，這個(gè)騙局設(shè)計(jì)得多棒啊，都趕得上福爾摩斯探案集的水平了。再有名的醫(yī)生治病，還有治不了的吶。有本事你來做一遍這審計(jì)，我就不信你比我強(qiáng)！”在圣經(jīng)故事里，耶酥曾對群情激憤要打死一個(gè)犯了罪的婦女的眾人說，你們誰要是自己身上沒有犯過錯，就上前來打死她。聽了這話，大家都不再向前了。 見《圣經(jīng)新約》約翰福音第8章。我讀過的后人編的一個(gè)有趣的結(jié)尾是這樣的：當(dāng)眾人都退去時(shí)，耶穌拿起石頭打死了這個(gè)婦女。并說道：“我也同樣是個(gè)罪人。但如果法律只能由毫無瑕疵的人執(zhí)行的話，法律就只會死亡?！币钦撈饋恚斢嵪壬f過的“我不是廚子，但仍可以評價(jià)菜做得好不好”與此有相通之處。我估計(jì)，審計(jì)師要真那樣嚷嚷出來的話，要起訴審計(jì)師的人也應(yīng)該捫心自問了，“這個(gè)騙局設(shè)計(jì)得確實(shí)不錯，讓人大開眼界，比好萊塢大片還精彩。我去做這個(gè)審計(jì)，估計(jì)也發(fā)現(xiàn)不了這個(gè)問題，可能還不如這個(gè)可憐的審計(jì)師呢?？礃幼?，不是審計(jì)師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”。不過，要是控方律師能夠輕易地拆穿企業(yè)的騙術(shù)，讓社會大眾覺得“不過癮，不過如此”，而審計(jì)師還蒙在鼓里的