【正文】 允價值概念的引入是本次準(zhǔn)則體系修訂的重大變化，是非貨幣交易、債務(wù)重組、投資性房產(chǎn)、金融工具等新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。原準(zhǔn)則中現(xiàn)金流量表不是必須編制的，它與財務(wù)狀況變動表是兩個選其一的，新準(zhǔn)則中規(guī)定，必須編制現(xiàn)金流量表。此外，新準(zhǔn)則的財務(wù)會計報告范圍中刪除了財務(wù)情況說明書，但因加上“其他應(yīng)當(dāng)在報告中披露的相關(guān)信息和資料”，所以實質(zhì)內(nèi)容更為豐富。明確了小企業(yè)可不包括現(xiàn)金流量表，這與近期頒布的中小企業(yè)會計規(guī)范相一致。二、對已頒布的16項具體會計準(zhǔn)則的新舊差異及影響準(zhǔn)則原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新舊準(zhǔn)則的差異準(zhǔn)則修訂對上市公司的影響債務(wù)重組 舊準(zhǔn)則債務(wù)重組定義為指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。 基本上以賬面價值作為入賬基準(zhǔn)。重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計入資本公積，債務(wù)人不再確認債務(wù)重組收益。新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)模瑐鶆?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與債務(wù)的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值確認為股本，股份的公允價值與股本的差額作為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的定義將債務(wù)重組的范圍縮小了。新準(zhǔn)則強調(diào)了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提并突出了債權(quán)人最終讓步的實質(zhì)條件。新準(zhǔn)則按是否是現(xiàn)金清償規(guī)定了不同的會計處理方法，對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況，重新引入公允價值的計價基礎(chǔ)。原準(zhǔn)則中支付的對價與債務(wù)的差額應(yīng)計入資本公積，此次修訂后，再次允許就二者的差額確認債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則明確了債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍，提高了會計信息的相關(guān)性和公允性。但是，此次修訂后，不僅支付的對價與債務(wù)的差額，可以計入當(dāng)期損益，而且通過評估等方式，可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，這樣，績差公司或債務(wù)負擔(dān)嚴(yán)重的公司可能通過債務(wù)重組行為進行利潤操縱。準(zhǔn)則原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新舊準(zhǔn)則的差異準(zhǔn)則修訂對上市公司的影響非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價值與相關(guān)稅費之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值。在有補價的情況下，將補價部分確認為收入。在滿足以下條件的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量?！　?zhǔn)則同時給出了確定其是否具有商業(yè)實質(zhì)的條件：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的?！? 未滿足上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。　　準(zhǔn)則特別指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實質(zhì)。在計量屬性方面，重新引入了公允價值概念，區(qū)分不同情況予以處理，對于滿足條件的，可以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)，不滿足條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值及相關(guān)稅費作為入賬基礎(chǔ)。公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額可計入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換再次運用了公允價值來計量，但是增加了限定條件以防止上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換蓄意虛增利潤。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤，并有可能被部分上市公司所利用，以提升利潤水平。雖然準(zhǔn)則有對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提請關(guān)注，但是非貨幣性交換中對商業(yè)實質(zhì)的判斷存在一定的會計彈性，上市公司如想操縱利潤，會想方設(shè)法予以規(guī)避，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。此外，在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值是一個難題，從而為企業(yè)盈余管理留下一定空間。準(zhǔn)則原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新舊準(zhǔn)則的差異準(zhǔn)則修訂對上市公司的影響長期股權(quán)投資│原投資準(zhǔn)則 長期股權(quán)投資 原投資準(zhǔn)則規(guī)范范圍包括短期投資和長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資。初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。不涉及企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量。 成本法的適用范圍是：對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的；　　權(quán)益法的適用范圍是：存在控制、共同控制或重大影響的。 規(guī)范了股權(quán)投資差額的會計處理及其攤銷方法。 對放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進行投資及因債務(wù)重組取得投資時，采用賬面價值來進行計量因為引入了金融工具的概念，新準(zhǔn)則將短期投資修改為交易性證券投資，長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資，均適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》。本準(zhǔn)則未予規(guī)范的長期股權(quán)投資也適用金融工具確認和計量準(zhǔn)則，主要為投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制且無重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期股權(quán)投資。對長期股權(quán)投資成本的初始計量按照是否是由企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資等分類分別確定初始投資成本。規(guī)范了企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量，并將其按是否屬于同一控制下的合并做出不同規(guī)定，對同一控制下的合并，按被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本，該成本與支付對價出現(xiàn)差額的，調(diào)整資本公積；非同一控制下的合并，應(yīng)按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為其初始投資成本。變更了采用成本法及權(quán)益法的適用范圍。采用成本法的范圍是：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；對被投資企業(yè)無控制、無共同控制或無重大影響并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。其中，對于能控制的被投資單位，一般為子公司，應(yīng)采用成本法核算，編制合并報表時，按權(quán)益法進行調(diào)整。采用權(quán)益法的范圍是：對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響。 不確認股權(quán)投資差額，當(dāng)初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的，不調(diào)整初始投資成本；長期股權(quán)投資初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整投資的成本 對放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)進行投資及因債務(wù)重組取得投資時，重新采用公允價值進行計量改變了投資的分類方式和計量標(biāo)準(zhǔn)，本準(zhǔn)則規(guī)范范圍縮小。 長期股權(quán)投資的初始計量不同，新增了企業(yè)合并形成長期投資的初始計量方法。 成本法和權(quán)益法應(yīng)用范圍的變化，將能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。不再確認股權(quán)投資差額，出現(xiàn)初始投資成本小于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，直接計入當(dāng)期損益。隨著非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂，重新采用公允價值進行計量。根據(jù)《金融工具確認和計量》準(zhǔn)則的規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原來的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法，此舉將使上市公司在短期證券投資上的損益浮出水面。進一步規(guī)范了長期股權(quán)投資的初始計量。將對子公司由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進行初始確認后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認投資收益，這對母公司單獨報表來說，利潤將大為降低，當(dāng)然，在編制合并報表時，可按權(quán)益法予以調(diào)整。出現(xiàn)長期股權(quán)投資小于被投資單位凈資產(chǎn)相應(yīng)份額時，原規(guī)定是按不低于10年的期限攤銷，新規(guī)定是將其計入當(dāng)期損益，這條修訂會使公司當(dāng)期利潤提升。準(zhǔn)則原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新舊準(zhǔn)則的差異準(zhǔn)則修訂對上市公司的影響存　　貨存　　貨 確定發(fā)出存貨的實際成本，可以采用個別計價法、先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進先出法等 不允許用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化 原準(zhǔn)則規(guī)定商品流通企業(yè)的采購費用，如運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用，作為期間費用處理，不計入采購成本。原準(zhǔn)則未就為提供勞務(wù)而發(fā)生的相關(guān)費用是否應(yīng)計入存貨成本予以規(guī)定。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。 隨著《借款費用》準(zhǔn)則的修訂，對需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。 取消了這一規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購成本和其他行業(yè)的企業(yè)一致，均包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用。 新準(zhǔn)則增加了相關(guān)規(guī)定，即“企業(yè)提供勞務(wù)，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本?！?取消了移動平均法和后進先出法的使用。 擴大了借款費用資本化的范圍　，允許符合特定條件的用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化。取消后進先出法在原材料價格發(fā)生較大波動的情況下，對某些公司影響較大。如某公司原采用后進先出法，其存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低，在改用先進先出法后，如果原材料價格不斷下降，公司的當(dāng)期成本將上升，毛利率將下滑，當(dāng)期利潤下降；在原材料價格不斷上漲的情況下，公司當(dāng)期成本將較原方法下下降，毛利率上升，當(dāng)期利潤上升。由于以往后進先出法多用于原材料價格上漲的情況，所以此次取消后進先出法，更有可能出現(xiàn)的是上述分析的第二種情況，即企業(yè)利潤會較以往增多。此外，新準(zhǔn)則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，此舉對于生產(chǎn)周期較長的行業(yè)影響較大，如造船、某些機械制造和房地產(chǎn)等行業(yè)的企業(yè)，如果借款較多，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，計入存貨成本，將大大降低上市公司的財務(wù)費用，提高當(dāng)期的會計利潤，但相應(yīng)的存貨成本將會有較大的增加，影響企業(yè)的毛利率。原準(zhǔn)則的規(guī)定考慮了商品流通企業(yè)的實際情況和歷史延續(xù)，但卻使不同行業(yè)企業(yè)之間會計信息不具有可比性，造成存貨價值的扭曲。新準(zhǔn)則增強了不同行業(yè)企業(yè)會計信息的可比性。關(guān)于勞務(wù)費用是否計入存貨成本的情況，盡管原準(zhǔn)則未規(guī)定，但實務(wù)中處理方式大多與新準(zhǔn)則的規(guī)定相一致，故本條規(guī)定是對該種情況予以了明確。準(zhǔn)則原準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定新舊準(zhǔn)則的差異準(zhǔn)則修訂對上市公司的影響固 定資產(chǎn)固定資產(chǎn)的定義中除了“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”外，還包括“使用年限超過一年”和“單位價值較高?！睂潭ㄙY產(chǎn)的初始計量未考慮棄置費用因素。允許用于固定資產(chǎn)購置的專門借款的借款費用資本化。對固定資產(chǎn)終止確認未有明確規(guī)定。與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更處理方法未作規(guī)定。 新準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)的定義刪除了“單位價值較高”這一條，另外在使用年限上規(guī)定為“使用壽命超過一個會計年度”。對固定資產(chǎn)的初始計量，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)考慮棄置費用因素，符合預(yù)計負債確認條件的固定資產(chǎn)棄置費，應(yīng)對固定資產(chǎn)成本、負債和折舊進行追溯調(diào)整。 隨著《借款費用》準(zhǔn)則的修訂，允許用于固定資產(chǎn)購置的一般借款的借款費用資本化。 對固定資產(chǎn)終止確認的條件及相關(guān)事項做出了進一步規(guī)范。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時其確認原則同初始確認固定資產(chǎn)的原則，即(1)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更應(yīng)作為會計估計變更，采用未來適用法，不作追溯調(diào)整。固定資產(chǎn)的范圍有所擴大，去掉“單位價值較高”的限定。此外，新準(zhǔn)則首次提出固定資產(chǎn)初始計量應(yīng)考慮棄置費用。允許資本化的借款費用范圍擴展到一般借款。對后續(xù)支出的確認原則作了重新表述。明確了在對使用壽命、預(yù)計凈殘值、折舊方法變更時的會計處理方法。新準(zhǔn)則擴大了固定資產(chǎn)的范圍，將本來可能作為“低值易耗品”當(dāng)期攤銷的，改作為固定資產(chǎn)處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業(yè)利潤。新準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的初始確認