【正文】 森夫婦有意最終把家遷移到波多利各，但移居行為到 1986 年末還沒有完成，特別是這樣一些 事實應(yīng)予以足夠的重視： 1987年他們繼續(xù)在伊利諾斯的住宅居住了 138天，繼續(xù)使用伊利諾斯的駕駛執(zhí)照，同年在波多利各卻只居住了 93 天，那里的房子直到 1987 年 8 月才竣工，直到 1988 年他們才被登記為波多利各的選民， 1989 年才獲得那里的駕駛執(zhí)照。上訴法院特別指出，一些關(guān)鍵的事實不能忽視，例如納稅人在伊利諾斯州格蘭維烏鎮(zhèn)買房子并在那里長期居住，即使其他的因素有利于納稅人在波多利各確立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述關(guān)鍵的事實。上訴法院 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 7 頁 共 28 頁 最后駁回了納稅人的請求，判定納稅人在 1986年全年和 1987年一部分時 間里仍是伊利諾斯居民。 二、現(xiàn)行居住外國人身份確定規(guī)則 1984 年美國國會通過稅收改革法，對確定居住外國人身份的標(biāo)準作了明確的規(guī)定，形成了《國內(nèi)收入法典》第 7701 條 (b)。根據(jù)該條規(guī)定，一個外國人如果在任何日歷年里滿足了下列三個條件之一，即為美國稅法上（遺產(chǎn)稅和贈與稅法除外）的居住外國人：（ 1）被合法地接納為美國的永久居民，俗稱 “綠卡標(biāo)準”；（ 2）在美國充分停留， 即“充分停留標(biāo)準”；（ 3） 特定合格的外國人進行了所謂的 “第一年選擇”。 [9] （一）綠卡標(biāo)準 在《國內(nèi)收入法典》中沒有綠卡標(biāo)準一詞，但該詞為財政部規(guī)章和納稅人所廣泛使用。在關(guān)于綠卡標(biāo)準的主條文中，法典和規(guī)章都規(guī)定，一個外國人如果在納稅年度的任何時間里是美國合 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 8 頁 共 28 頁 法永久居民，則滿足了綠卡標(biāo)準，在這一年里是稅法上的居住外國人；一個合法永久居民是根據(jù)移民法有權(quán)以僑民身份在美國永久居住的人。 [10]據(jù)此，獲得美國合法永久居民身份的人似乎當(dāng)然成為美國居民，無需在美國居住任何時間，實際上并非如此。根據(jù)法典和規(guī)章另二處的規(guī)定，滿足綠卡標(biāo)準成為美國稅法上的居民，還需當(dāng)年至少在美國實際停留 1天。在關(guān)于居住第 一年的特殊規(guī)則中，法典規(guī)定：如果一個外國人在納稅年度是美國居民，但在前一年的任何時候都不是美國居民，則該外國人僅在這一年居住開始之日（ the residency starting date）起的時間里是美國居民，對于滿足了綠卡標(biāo)準而又未滿足充分停留標(biāo)準的外國人來說，居住開始之日為在這一年里以美國合法永久居民身份在美國停留的第一天。 [11]根據(jù)這一規(guī)定，納稅人如果在居住第一年是因綠卡標(biāo)準成為美國居民，必須在這一年里在美國停留至少 1天。在關(guān)于居民身份不間斷的規(guī)則中，財政部規(guī)章規(guī)定：一個外國人在美國居住期間，其居 民身份不間斷，但是如果他在當(dāng)年是因為綠卡標(biāo)準而成為美國居民，卻根本沒有在美國實際停留，則他在美國的居住開始之日為下一年的第一天。 [12]這一規(guī)定的意思應(yīng)該是，如果納稅人當(dāng)年因為綠卡標(biāo)準成為美國居民但沒有在美國實際停留，不以居民身份納稅。一個外國人成為美國合法永久居民后，該身份一直存在，除非被取消或放棄。 [13]所謂該身份的取消，是指行政或司法當(dāng)局作出裁定或判決，廢除外國人的永久居民身份或?qū)υ撏鈬思右则?qū)逐，這種裁定或判決必須是最后的、不能上訴的。 [14]所謂放棄，是指合法永久居民身份被當(dāng)事人主動放棄，或被行 政和司法當(dāng)局裁定為放棄。放棄的效力發(fā)生時間，在前一種情況下為當(dāng)事人向移民歸化局或領(lǐng)事官員提出申請報告時，在后一種情況下為最后的行政和司法裁定發(fā)布時。 [15]可以看出，根據(jù)綠卡標(biāo)準確立的稅法上的居住外國人身份規(guī)則，除至少在美停留 1 天的要求外，完全與移民法中的合法永久居民規(guī)則相同。 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 9 頁 共 28 頁 （二）充分停留標(biāo)準 決定一個外國人是不是美國居民的第二個標(biāo)準是充分停留標(biāo)準，這是居民身份確定規(guī)則中最復(fù)雜而重要的一部分。一般地說，一個外國人如果同時滿足了以下二個條件，即為在美國充分停留：（ 1）納稅年度里 在美國停留不少于 31 天；（ 2）這一年和前二年里在美國停留的總天數(shù)不少于 183 天。 [16]關(guān)于第一個條件，有二點必須明確：第一，納稅年度里的 31天不必是連續(xù)的，這與下文所述第一年選擇中的 31 天規(guī)則不同；第二，該外國人在美國停留的目的并不重要，重要的是停留的事實和這一天沒有被例外的規(guī)定排除掉。 [17]關(guān)于第二個條件，在計算連續(xù)三年的總天數(shù)時，納稅年度實際停留 1天仍計為 1 天，但前一年度（三年中的第二年）實際停留每 3 天計為 1 天，前第二年度實際停留每 6 天計為 1 天，由此得到的三年相加的天數(shù)如果不是整數(shù)，則不足 1 天的視為 1 天。 [18]例如，某外國人連續(xù)三年每年在美停留 121天，那么為適用 183 天規(guī)則計算三年共在美國停留天數(shù)為： 121+121247。3+121247。6=182 天，沒有達到充分停留標(biāo)準，因此該外國人在三年里都不是美國居民；如果該人連續(xù)三年每年在美停留 122天，則三年共在美國停留天數(shù)為： 122+122247。3+ 122247。6=183 天，在第三年里達到充分停留標(biāo)準，成為美國的居民。 法典和規(guī)章對“在美國停留”一詞也作了解釋。“美國”意為美國所有的州和哥倫比亞特區(qū)，包括領(lǐng)水、鄰接領(lǐng)水的美國根據(jù)國際法行使排他自然資源探測開發(fā)權(quán) 的洋底和底土，但不包括領(lǐng)空、美國屬地、海外領(lǐng)地。 [19]“停留”意為有形出現(xiàn)，即一外國人如果在一天的任何時間里出現(xiàn)在美國，則視為該天在美國停留。 [20] 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 10 頁 共 28 頁 上述充分停留標(biāo)準的一般規(guī)則因稅法規(guī)定的例外情況而變得極為復(fù)雜。例外的情況有四種，納稅人處于這些情形下不被視為在美國停留，相應(yīng)的任何一天應(yīng)被排除出以上 31 天和 183 天的計算中。第一，該外國人在這一天是免稅者。一般地說，如果納稅人在任何一天屬于下列人員之一，則他在這一天是免稅者：與外國政府有關(guān)的人；教師或?qū)W徒；學(xué)生；職業(yè)運動員，暫時在美國參加某些為慈善目 的舉辦的賽事。 [21]第二，該外國人在這一天因為健康原因不能離開美國，此種健康原因必須產(chǎn)生于該人在美國停留期間，導(dǎo)致他想離開而不能離開。 [22]第三，該外國人在這一天為往返于美加或美墨者。經(jīng)常地往返于在美國的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之間，任何一天里從住所地出發(fā)到工作地又回到住所地，該人在這一天不被視為在美國停留。 [23]第四，該外國人為過境者。如果納稅人從一外國的某地出發(fā)到另一國的某地，在美國停留的時間少于 24 個小時，則他在過境期間的任何一天都不被視為在美國停留。 [24]稅法對這些例外情形的描述極其 詳盡，例如在第二種情形下，納稅人如果開始時因健康原因不得不在美國停留，但后來能夠離開而不離開，則此種繼續(xù)停留不再屬于例外的情形；如果該健康原因產(chǎn)生于前一次在美國的停留，現(xiàn)在又回到美國醫(yī)治，因此而在美國的停留也不屬例外情形；如果該健康原因產(chǎn)生于來到美國之前，并且該外國人知道自己的健康狀況，不管在他進入美國時是否需要醫(yī)治，此種健康原因同樣不被視為產(chǎn)生于在美停留期間，因而也不屬例外情形。 一個外國人根據(jù)上述規(guī)則滿足了充分停留標(biāo)準而成為美國居民，還有可能因為更密切聯(lián)系例外而仍然以非居民對待。為適用更密切聯(lián)系例 外納稅人必須同時滿足以下三個條件：第一，當(dāng)年在美國停留的時間少于 183天。計算 183 天的方法與上述規(guī)則相同，即某些天不被視為在美國停留則不計入其中。 [25]第二，該年在某外國有稅收居所（ tax home）。所謂稅收居所是指納稅人的慣常營業(yè)所，納稅人如果有多個慣常營業(yè)所則為其主要營業(yè)所，如果沒有慣常營業(yè)所則為其通常居住的處所。 [26]第三，該年與該外國的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更密切。所謂聯(lián)系更密切（ a closer 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 11 頁 共 28 頁 connection to）是指納稅人與該外國保持的聯(lián)系比與美國的聯(lián)系更重要（ more significant contacts with）。為了決定此種聯(lián)系是否更重要，需要考察納稅人的永久住宅所在地、家庭所在地、主要財產(chǎn)所在地等因素。 [27]值得注意的是，稅法對更密切聯(lián)系例外另外規(guī)定了例外，即在以下二種情況下更密切聯(lián)系例外不予適用：（ 1）納稅人提出的調(diào)整當(dāng)年身份的申請還沒有得到批復(fù)；（ 2）納稅人親自申請或采取了其他積極的措施以獲得美國的合法永久居民身份。 [28]最后需要強調(diào)的是，更密切聯(lián)系例外只適用于因充分停留而成為美國居民的納稅人，不適用于滿足綠卡標(biāo)準者，因為納稅人如果獲得了美國永久居民身份，當(dāng)然與 美國有更密切的聯(lián)系。 （三）第一年選擇 有時侯，對納稅人來說按美國居民納稅比按非居民納稅更有利，因為按居民納稅可以獲得某些扣除。為此，美國稅法規(guī)定了“第一年選擇”，一個外國人即使沒有達到以上的綠卡標(biāo)準或充分停留標(biāo)準，通過行使選擇權(quán)也可以成為美國居民。為獲得選擇權(quán)，納稅人必須同時滿足下列 4項要求：（ 1）在當(dāng)年沒有因為綠卡標(biāo)準或充分停留標(biāo)準而成為美國居民；（ 2）在前一年不是美國居民；（ 3）在后一年達到充分停留標(biāo)準而成為美國居民；（ 4）在當(dāng)年必須：在美國連續(xù)停留至少31 天，且在第一次連 續(xù)停留達到 31 天的第一天起到當(dāng)年最后一天至的時間里停留的天數(shù)至少達這一階段總天數(shù)的 75%。 [29]在計算停留的天數(shù)是否達到 75%時，雖然沒有在美國實際停留但被視為在美國停留的天數(shù)不得超過 5 天，也即，為滿足 75%的要求可以最多加入 5 天。 [30]試舉例 中國最大的管理資源中心 (大量免費資源共享 ) 第 12 頁 共 28 頁 說明：假設(shè)某一外國人 X 滿足了上述 4 項條件中的前 3 項，在當(dāng)年 10 月 21日來到美國居住，又在 11 月 20 日離開美國，到 12 月 28日回到美國，雖然 X在美連續(xù)停留剛好達到 31 天，但在 10月 21 日至 12 月 31 日期間（共 72 天）實際累計停留僅 35 天，加上被視為在美國停留的 5 天僅為 40 天，沒有達到 75%的標(biāo)準（ 40247。72 = 55. 6%）；如果 X 在當(dāng)年 10 月 21 日來到美國居住，又在 12 月 4 日離開美國，到 12 月 28 日回到美國，