【正文】 標,缺少對企業(yè)在競爭中的相對地位分析,不能提供和分析與企業(yè)競爭地位相關(guān)的成本、價格、業(yè)務量、市場份額、現(xiàn)金流量以及資源需求等方面的會計信息?？傊?傳統(tǒng)管理會計僅僅定位于“為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理服務”上,而忽視了企業(yè)之外的市場因素,特別是競爭要素及其變化。而戰(zhàn)略管理會計能夠適應戰(zhàn)略管理的需要,為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當?shù)男畔⒑陀行Э刂剖侄?。在分析、判斷企業(yè)競爭地位、提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的會計信息方面,諸如成本、價格、業(yè)務量、市場占有率和現(xiàn)金流量的相對水平和變化趨勢的分析與評價等方面,有著超越傳統(tǒng)管理會計的突出優(yōu)勢。 　　可見,戰(zhàn)略管理會計跳出了傳統(tǒng)管理會計“為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務”的窠臼,將視野拓展到傳統(tǒng)管理會計之外更為廣闊的領域,結(jié)合對競爭者的分析來考察本企業(yè)的競爭地位,立足戰(zhàn)略高度、以新穎的理念和磅礴的氣勢,全方位審視包括企業(yè)的諸如組織機構(gòu)設置、產(chǎn)品開發(fā)、市場營銷和資源配置等會計信息,為企業(yè)發(fā)揮優(yōu)勢、利用機會、克服弱點、規(guī)避威脅、提供信息和創(chuàng)造條件。這些研究及相關(guān)實踐,促使戰(zhàn)略管理會計開始形成,并把“小家碧玉”式的傳統(tǒng)管理會計,帶入了“超級巨人”式的、雄渾剛健、氣勢磅礴的戰(zhàn)略管理會計嶄新階段。 　　此外,從戰(zhàn)略管理會計的概念來看,其首創(chuàng)者西蒙斯(simmonds),于1981年將戰(zhàn)略管理會計定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計指標的準備和分析,用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。西蒙斯的這一界定,從根本上把戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)管理會計區(qū)別開來。他對傳統(tǒng)管理會計理論的挑戰(zhàn)在于,他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長,而是從企業(yè)所在市場的競爭地位這一視角,亦即從戰(zhàn)略高度重新審視這一問題。西蒙斯的貢獻,絕不僅僅在于其視角的轉(zhuǎn)移,而是以一種“大將之風”,把傳統(tǒng)管理會計從“戰(zhàn)術(shù)低洼”引領至“戰(zhàn)略高地”,把傳統(tǒng)管理會計的“自我審視”帶入到“俯瞰河山”的全新境界。在此過程中,使人們在嘆服西蒙斯果敢思維的同時,也切實感受著戰(zhàn)略管理會計帶給的壯美快感,不禁要高呼:狀哉,戰(zhàn)略管理會計之父!美哉,戰(zhàn)略管理會計! 　　 　　二、營造企業(yè)核心競爭優(yōu)勢,凸顯決勝之美 　　 　　核心競爭力是現(xiàn)代企業(yè)的制勝利器。戰(zhàn)略管理會計的重要目標之一就是營造企業(yè)的競爭優(yōu)勢。而企業(yè)的競爭優(yōu)勢又建立在相對成本對比的基礎之上。為此,在戰(zhàn)略管理會計視域下,企業(yè)需突破會計主體的限制,獲得有關(guān)競爭對手的信息,了解相對成本。例如:戰(zhàn)略管理會計在傳統(tǒng)預算編制項目的基礎上,通過增加本企業(yè)與主要競爭對手的對比信息,將競爭對手的支出及其本量利條件予以反映,從而使自身的預算管理建立在寬闊的視野之內(nèi),顯示出邁達的氣韻之美。又如,戰(zhàn)略管理會計跳出企業(yè)主體的視野,著力關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化,重點搜集有關(guān)競爭對手的信息,了解其相對成本,使企業(yè)管理者知己知彼,提前采取相應的進攻防御措施。通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額,使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢,凸顯出縱橫馳騁的氣勢。 　　總之,戰(zhàn)略管理會計在對其競爭對手的分析過程中,通過運用貨幣和非貨幣指標,借助戰(zhàn)略性業(yè)績?nèi)〉谜w目標的一致性,增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,從而呈現(xiàn)出一種“決勝千里”的壯懷之美。 　　 　　三、戰(zhàn)略管理會計信息,補白與超越之美 　　 　　戰(zhàn)略管理會計的形成和戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生有著密切的關(guān)系。與傳統(tǒng)管理會計相比,戰(zhàn)略管理會計最為顯著的不同之處,就是既重視內(nèi)部又重視外部的戰(zhàn)略管理。管理所需的信息范圍得以擴展,主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略環(huán)境、非財務信息、相對競爭地位和戰(zhàn)略思想四個方面。 分析這些方面,戰(zhàn)略管理會計的美學意義可歸結(jié)為三點: 　　首先,戰(zhàn)略管理會計提供了更多的與戰(zhàn)略管理相關(guān)的諸如質(zhì)量、市場需求量、市場占有率等極為重要的非財務信息。與此同時,突出企業(yè)的相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用,改進了評價企業(yè)業(yè)績的尺度。戰(zhàn)略管理會計對信息的提供和對評價尺度的改進,使傳統(tǒng)管理會計的內(nèi)容變得豐富、充實。這樣,戰(zhàn)略管理會計就如一位中國畫大師,在他人丹青(傳統(tǒng)管理會計)的空白之處,略加點染,整個畫面便風生水起,既有補白之美,又起畫龍點睛之效。 　　其次,戰(zhàn)略管理會計不僅關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部運營,還要時刻面對外部環(huán)境這一最大挑戰(zhàn),重點搜集有關(guān)競爭對手的信息,為經(jīng)營決策提供超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的資訊,從而為管理層隨時調(diào)整戰(zhàn)略目標,鞏固和發(fā)展核心競爭力提供了強有力的信息支持。戰(zhàn)略管理會計對外部環(huán)境特別是對競爭對手的關(guān)注,突破了傳統(tǒng)管理會計的藩籬,實現(xiàn)了對管理會計視野的拓展,其過程本身即充滿了跨越式的美感。 　　再次,戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中,以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)的投資報酬指標,從而為經(jīng)營決策提供更及時、更有效的業(yè)績報告。戰(zhàn)略思想在業(yè)績評價中的貫穿和運用,凸顯了對企業(yè)競爭地位或戰(zhàn)略競爭力的重視,實現(xiàn)了對傳統(tǒng)管理會計質(zhì)的超越。 　　簡言之,分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息,“強調(diào)對外部因素的重視”和“強調(diào)長期性信息”是戰(zhàn)略管理會計的兩個最重要的特性,使管理會計充滿了張力,從而更具美學韻味,也是對傳統(tǒng)管理會計的最高升華。 　　 　　四、戰(zhàn)略管理會計體系的內(nèi)涵之美 　　 　　審視戰(zhàn)略管理會計體系,可以發(fā)現(xiàn)它充滿了豐富的內(nèi)涵之美。下面擇要分析其美感 : 　　 (一)戰(zhàn)略決策信息支持,前瞻之美 　　戰(zhàn)略決策和一般決策的主要區(qū)別是,對于市場環(huán)境變化的重視以及是否具有長遠目標,關(guān)注外部市場中顧客需求及競爭者實力的有關(guān)信息及變動趨勢,從而拓展了戰(zhàn)略決策的信息來源,為降低決策風險提供了保障,充滿前瞻之美。 　　(二)戰(zhàn)略成本管理,視角之美 　　一般地,從不同的視角觀察同一事物,就會呈現(xiàn)不同的映像,進而獲得不同的審美情趣。 　　戰(zhàn)略成本管理,主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié),從而進一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因,動因影響成本。成本動因可以分為兩大類:一是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)相關(guān)的成本動因。二是與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的成本動因。相對于作業(yè)成本動因而言,戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜?。因?從戰(zhàn)略成本動因來進行成本管理,可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費問題。 　　戰(zhàn)略成本管理,為企業(yè)通過調(diào)整投資規(guī)模、開展市場調(diào)研、實施研究開發(fā)策略等,實現(xiàn)降低戰(zhàn)略成本提供了有力保障。視角的變化,既拓展了成本管理的空間,也把成本視野引領到戰(zhàn)略高度,從而使成本的動因一覽無余,顯示出遼闊的視角之美?！?三)經(jīng)營投資決策,藝術(shù)之美 　　戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關(guān)、可靠的信息——這既是一個技術(shù)過程,也是一個藝術(shù)過程,體現(xiàn)在: 　　一是戰(zhàn)略管理會計以務實的精神,著眼于現(xiàn)實的現(xiàn)金流量,并以此反映企業(yè)投資的實際業(yè)績,為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。審視這一過程,仿佛看到一位樸實的花匠,修枝剪葉,去蕪存菁,其寬厚的背影連同他所勞作的那片綠色的田園,驟然升華為一種美的意境。 　　二是在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中,克服了傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷,而以戰(zhàn)略的眼光,提供全局性和長遠性的、與決策相關(guān)的有用信息,這就意味著,思維的轉(zhuǎn)換,帶來了視野的轉(zhuǎn)變,猶如戰(zhàn)略家從埋首苦思到極目遠眺的變換,帶給我們豁然開朗般的審美意趣。 　　三是在經(jīng)營決策方面,戰(zhàn)略管理會計摒棄了建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式,將其決策視點著眼于長遠,采用長期本量利分析模式,把決策帶入了遼遠的經(jīng)營時空,猶如巨人般的揮手,展示出粗獷而崇高的藝術(shù)特色。 　　(四)人力資源管理,人性之美 　　人力資源是現(xiàn)代企業(yè)最為根本的核心競爭力之所在。人力資源管理作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分,也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及對員工的年度績效評價。 　　審視人力資源管理,依然可以采擷到它的審美價值: 　　首先,人事戰(zhàn)略規(guī)劃著眼于企業(yè)和員工個人的績效,主要是著眼于人員招聘和員工培訓方面的規(guī)劃。它體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)對員工素質(zhì)的重視,折射出“事業(yè)成敗皆在人”的理性光彩,為企業(yè)戰(zhàn)略管理奠定了厚重的人本基礎。 　　其次,戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本,它著力于員工日常的行為表現(xiàn)和年度綜合評價。在此整個過程中,戰(zhàn)略管理從人本出發(fā),通過系統(tǒng)的方法和技能來激勵員工,以獲取最大的人力資源價值,并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本,進行人力資源的投資分析。透過這一過程,可以感受到的,不僅僅是制度和規(guī)則的作用,而且還有人性的光輝以及直指人心的內(nèi)在力量。　　 中國管理會計的未來發(fā)展：研究方法、熱點實務和人才培養(yǎng) 一、引　言 　　按照哈佛大學Kaplan教授的說法，自1985年開始，美國管理會計又進入了創(chuàng)新時期(1998)，1995年以后美國出版的管理會計教科書和專著正在動態(tài)地反映出這些創(chuàng)新的累累碩果。實際上，管理會計在我國比在美國還要“火爆”：我國企業(yè)高層管理人員特別是總會計師(CFO)大多沒有正規(guī)、系統(tǒng)地研修過管理會計，現(xiàn)正在通過各種形式的繼續(xù)教育“惡補”相關(guān)的知識；財政部和原國家經(jīng)貿(mào)委在國有企業(yè)大力推廣全面預算管理，中共十六界三中全會文件又將實行“資本經(jīng)營預算”作為企業(yè)強化管理的重要方面；以“土洋學”三分天下的管理咨詢業(yè)在我國已悄然形成并繼續(xù)擴張著，對同時具有管理會計知識的人才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息處理技術(shù)的應用，急需融入諸如預算管理、成本控制等管理會計知識，以便最終使系統(tǒng)達到整合狀態(tài)；各種類型的工商管理碩士班學員(如EMBA)更需要與企業(yè)管理結(jié)合密切的管理會計知識。 　　毫無疑問，人們對管理會計的認知與管理會計的發(fā)展不完全是一會事。管理會計作為為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部決策者提供信息的系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)不可缺少的部分，其客觀功能不可能因為人們對它認知是否正確而改變；不要說美國，就是中國，其管理會計理論和實務也不可能因為我們對它認知上的偏差而停滯。問題在于：如果我們認知無誤，我們就可能加速管理會計發(fā)展，最終為我國企業(yè)形成“持續(xù)競爭能力”、為豐富人類會計知識寶庫，做出積極貢獻；否則，我們很可能自覺不自覺地阻礙管理會計發(fā)展。有鑒于此，本文擬從研究方法、熱點實務和人才培養(yǎng)三方面，討論我國管理會計發(fā)展的現(xiàn)狀、問題和未來，試圖為我國研究者的研究提供一些新研究思路和選題、為我國實際工作者組織實務勾勒一個基本的方向。 　　二、研究方法 　　所謂研究方法，就是在一定范圍內(nèi)公認的獲取知識的途徑，通常都直接或間接地以某種哲學觀點作為基礎。一個完整的研究程序應該包括四個步驟：(1)嘗試性研究——發(fā)現(xiàn)問題；(2)描述性研究——刻劃問題；(3)實證研究——是什么?(4)規(guī)范研究——應該是什么? 　　由此可見，實證研究與規(guī)范研究不是互相排斥，而是互相補充的。我國會計研究中目前所使用的方法既有實證也有規(guī)范，但都存在著問題。我國會計實證研究(Empirical)從美國引進。美國一些著名會計學者1990年代就認為實證研究已陷入危機，盡管引起的共鳴越來越強烈，但我們?nèi)匀徽J為，實證研究作為一種研究方法，其科學性是毋庸置疑。因此，對美國實證研究的危機這里將存而不論，我們只是指出我國實證研究的三個問題： 　　1．范圍狹窄，方法單調(diào) 　　實證研究目前只限于財務會計，而且主要是以資本市場為基礎的財務會計研究中的文獻法(Archival)。實際上，實證研究也可以用于管理會計；在實證研究中，除文獻法外，還有現(xiàn)場研究(Field Research，包括Case study、Field study、Field Experiment)、問卷調(diào)查(Survey research)、實驗室實驗研究(Lab Experiment)、創(chuàng)造性實務研究(Innovative Action Research)，等。 　　2．脫離制度背景 　　實證研究方法應用的一般步驟是：(1)提出問題和研究目標；(2)提出可證偽的假設，并設計研究程序；(3)取得數(shù)據(jù)并說明數(shù)據(jù)的客觀性；(4)利用數(shù)據(jù)檢驗假設；(5)解釋結(jié)果并得出結(jié)論。 　　我國學者的實證研究也是按照這5個步驟進行的。但是，由于國外學者從事以資本市場為基礎的研究有很長的歷史，幾乎所有問題都已經(jīng)被他們研究過，有現(xiàn)成的文獻可供我國學者參考，因此我國相當一部分學者實際上只做上述5個步驟中的第3步，即取得中國數(shù)據(jù)。其結(jié)果是嚴重忽略了產(chǎn)生這些數(shù)據(jù)的制度背景，限制了研究結(jié)論的解釋能力和預測能力。 　　3．隱含的人類行為假設簡單化 　　不難理解，表示市場反應的股票價格的變化是投資者行為變化的表現(xiàn)，是人類行為之一。在我國實證研究中，相當多的學者研究西方問題的假設拿來研究中國問題、將西方人利用西方數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋套用到利用中國數(shù)據(jù)得到的結(jié)論的解釋，其實質(zhì)將不同文化和不同心理的中國人和西方人混同起來。另一種表現(xiàn)是我國學者在研究一些變量(諸如每股利潤、審計報告、會計報表等)與股票價格關(guān)系時，實際上是研究人與環(huán)境的關(guān)系問題，期隱含的假設顯然是古典行為主義的“刺激反應”模式。在我國會計研究中，除了實證研究之外，我們樂意將其余的部分稱之為規(guī)范研究。應該說，其中不乏高質(zhì)量的規(guī)范研究的成果，但并不多見，多數(shù)研究成果不規(guī)范，缺乏框架，沒有體系。有的屬于經(jīng)驗總結(jié)、調(diào)研報告，相當多的研究成果則屬于只提口號式的新觀點而無嚴格論證的“火柴盒”、“豆腐塊”大小的論文。 　　那么，如何解決我國會計研究中的方法論問題呢?我們認為應該從下列幾方面入手： 　　1．研究者進行嚴格的方法論訓練，拓寬人文社科的知識和理論基礎 　　目前為止，即使在研究生教育中，我國還沒有一本會計研究方法論的教材。我國會計專業(yè)畢業(yè)的研究者在方法論上有明顯的缺陷。他們確實研修過典型運用規(guī)范研究方法的馬克思主義哲學、經(jīng)濟學和科學社會主義，但我們更注重原理和結(jié)論，對方法論則涉及不多；同時，會計專業(yè)按文科模式培養(yǎng)，會計專業(yè)畢業(yè)的研究者，其數(shù)學功底相對薄弱，運用實證研究方法受到限制。因此，當一大批具有理工背景的學者加入到會計研究行列之后，他們在方法論(包括實證研究和利用數(shù)學進行的規(guī)范研究)以及在會計研究與國際接軌方面顯示出很大的優(yōu)勢，但其中也有一些學者顯出人文社科知識的不足，因為所謂“研究結(jié)論的解釋”其實質(zhì)是將研究結(jié)論與一般原理相結(jié)合。從整體上看，我國會計研究者急需在方法論、人文社科知識