【正文】 凈支出”，也就是全部補(bǔ)償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實(shí)際凈支出，因此，政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款應(yīng)從企業(yè)實(shí)際發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出中扣除，而且政府給予企業(yè)的拆遷補(bǔ)償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發(fā)成本中的補(bǔ)償支出，從而減少計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目金額?！　∫虼?，土地返還款用于拆遷補(bǔ)償支出的賬務(wù)處理如下：　　借：銀行存款　　　　　　　　　　3000　　　　貸：開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)　　　3000　?、芎贤s定第四種情況：土地返還款用于該項(xiàng)目外城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)（即紅線之外建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬元）?！　∈盏椒颠€款時(shí)：　　借：銀行存款　　　　　　3000　　　　貸：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　　　3000　　支付建筑企業(yè)工程款時(shí)：　　借：專項(xiàng)應(yīng)付款　　　　　3000　　　　貸：銀行存款　　　　　　3000　　如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”，則應(yīng)把剩余的“專項(xiàng)應(yīng)付款”結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)外收入”?！　、莺贤s定第五種情況：土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理（單位：萬元）?！　」才涮自O(shè)施是開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。公共配套設(shè)施是企業(yè)立項(xiàng)時(shí)承諾建設(shè)的，其成本費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)，而且開發(fā)商在制定房?jī)r(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。　　如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則此業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理應(yīng)如何處理：　　第一種是將收到的財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”，例如《大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”?！　　秶?guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定：“土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財(cái)政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”?！　「鶕?jù)國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)收到政府土地返還款，并用于項(xiàng)目?jī)?nèi)開發(fā)企業(yè)自行承擔(dān)，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的城市道路、供水、排水、燃?xì)狻崃?、防洪、?huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，既是土地出讓前政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地出讓成本，又屬于政府土地出讓收入的使用范圍，納入財(cái)政預(yù)算管理。即將收到財(cái)政返還的土地出讓金沖減“開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”?！　∮行┑胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)明確發(fā)文直接沖減開發(fā)成本，例如《大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號(hào)）規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目”。　　《青島市地稅局房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發(fā)[2008]100號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額”?！　「鶕?jù)以上規(guī)定分析，土地返還款用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施（即紅線之內(nèi)建基礎(chǔ)設(shè)施）的賬務(wù)處理如下：　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　3000　　　　貸：開發(fā)成本——土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　　　3000　　如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的，則視同為由政府出資購(gòu)買全部或部分公共配套設(shè)施。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為?！　「鶕?jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第十八條規(guī)定：“ 企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”?！　』诖艘?guī)定，如果協(xié)議約定土地返還款用于項(xiàng)目?jī)?nèi)電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施、派出所、學(xué)校和醫(yī)院等，并要進(jìn)行移交給政府和有關(guān)單位的賬務(wù)處理如下：　　借：銀行存款　　　　　　3000　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　3000　?、藓贤s定第六種情況：土地返還款用于乙企業(yè)招商引資獎(jiǎng)勵(lì)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)財(cái)政補(bǔ)貼或政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理（單位：萬元）。　　在土地招拍掛制運(yùn)作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對(duì)開發(fā)商進(jìn)行返還，用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼等等，其賬務(wù)處理如下：　　借：銀行存款　　　　　　3000　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　3000　　案例分析7：某房地產(chǎn)企業(yè)土地一級(jí)開發(fā)合同的賬務(wù)處理分析　　2013年6月，某縣組織實(shí)施“富民居”改造項(xiàng)目。由于縣政府資金緊張，無力支付前期拆遷費(fèi)用，所以甲房地產(chǎn)公司積極與縣政府溝通達(dá)成合作協(xié)議：由于拆遷情況復(fù)雜，縣政府指定土地拆遷工作由乙公司負(fù)責(zé)，甲公司只負(fù)責(zé)按照計(jì)劃及時(shí)支付資金，當(dāng)該土地達(dá)到出讓條件時(shí)，對(duì)外招標(biāo)，甲房地產(chǎn)公司也參與招標(biāo)，在甲房地產(chǎn)公司摘牌獲得該土地使用權(quán)的二級(jí)開發(fā)的情況下，如果掛牌成交價(jià)低于其前期的一級(jí)開發(fā)成本，則多出的成本由甲房地產(chǎn)公司自己承擔(dān)；如果掛牌成交價(jià)高于其前期的一級(jí)開發(fā)成本，則超過部分由甲公司和政府按照7：3的比例進(jìn)行分成?！　∏捌趬|付拆遷補(bǔ)償資金8080萬元；支付建筑物拆除、平整土地人工費(fèi)用150萬元；2014年3月，該地塊達(dá)到符合國(guó)家土地出讓條件，縣政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，成交價(jià)8000萬元，甲房地產(chǎn)公司摘牌獲得該土地使用權(quán)，可以進(jìn)行二級(jí)開發(fā)，按照協(xié)議，甲公司如期順利獲得“富民居”改造項(xiàng)目開發(fā)權(quán)，該甲房地產(chǎn)公司應(yīng)如何會(huì)計(jì)處理？　　第一，相關(guān)法律政策依據(jù)　　《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（2011年國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。《國(guó)土資源部、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國(guó)土資發(fā)〔2010〕151號(hào)）第四條規(guī)定，土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓。　　根據(jù)以上法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)）規(guī)定，一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由地方政府指定其他納稅人進(jìn)行，投資方負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金；同時(shí)，投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。　　當(dāng)該地塊符合國(guó)家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅；規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位提供規(guī)劃設(shè)計(jì)勞務(wù)和建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。　　第二、賬務(wù)處理　　根據(jù)以上法律政策分析，甲房地產(chǎn)公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)的正確會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）?！　、偾捌趬|付拆遷補(bǔ)償資金8080萬元：　　借：其他應(yīng)收款——政府（前期拆遷補(bǔ)償款）　8080　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　8080　?、诜康禺a(chǎn)公司支付建筑物拆除、平整土地人工費(fèi)用150萬元：　　借：其他應(yīng)收款——政府（支付建筑物拆除、平整土地人工費(fèi)用）　150　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150　?、蹝炫坪?，取得政府土地拍賣款，并支付土地出讓金時(shí)　　借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　　　8000　　　　投資收益——投資損失　　　　　　　　　 230　　　　貸：其他應(yīng)收款——政府　　　　　　　　　　8230　　甲公司應(yīng)計(jì)入土地成本8000萬元，企業(yè)所得稅、土地增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)也為8000萬元。投資損失230萬元由甲公司自行承擔(dān)。依照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產(chǎn)損失事項(xiàng)，只要符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。因此，甲公司可以依照規(guī)定在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除?！　∧撤康禺a(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）作為B市政府招商引資項(xiàng)目開發(fā)某物流園。B市政府要求該項(xiàng)目二年內(nèi)建成，分次返還A公司土地出讓金6億元。其中：（含資金占用費(fèi)2000萬元）；公共配套設(shè)施費(fèi)2億元，用于物流園區(qū)道路、供水、供電、排水、通信、照明、綠化和土地平整；財(cái)政補(bǔ)貼1億元，用于補(bǔ)償該公司建設(shè)期間的損失；回遷房安置費(fèi)6000萬元，用于安置拆遷戶。A公司的會(huì)計(jì)核算如何？　　案例分析8：某房地產(chǎn)企業(yè)與政府開發(fā)土地協(xié)議的賬務(wù)處理分析　　第一，我國(guó)與土地出讓相關(guān)的法律規(guī)定?！　　堕e置土地處置辦法》（國(guó)土資源部第53號(hào)令）第二十一條規(guī)定：“供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)土地權(quán)利清晰，安置補(bǔ)償落實(shí)到位，具備動(dòng)工開發(fā)所必需的其他基本條件” 。《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定:“市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作”?！锻恋貎?chǔ)備管理辦法》（國(guó)土資發(fā)〔2007〕277號(hào)）第十八條規(guī)定：“土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)儲(chǔ)備土地特別是依法征收后納入儲(chǔ)備的土地進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件”。　　關(guān)于土地出讓收入范圍，《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第一條規(guī)定：“國(guó)有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國(guó)有土地使用權(quán)取得的全部土地價(jià)款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等”。關(guān)于土地出讓金的上繳和使用，該文件規(guī)定，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國(guó)庫(kù)，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。土地出讓收入使用范圍包括土地開發(fā)支出。　　《國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》（財(cái)綜〔2006〕68號(hào)）第十五條規(guī)定：“土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財(cái)政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通信、照明和土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出”?！　「鶕?jù)以上法律規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓。土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲(chǔ)備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。土地出讓時(shí)，土地出讓金為總成交價(jià)款，嚴(yán)禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”，并規(guī)定土地出讓收入使用范圍。　　第二、賬務(wù)處理　　本案例中的房地產(chǎn)公司的正確賬務(wù)處理如下：　?。骸　〗瑁浩渌麘?yīng)收款　　　　　　　　　　　22000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　22000　　計(jì)提資金占用費(fèi)收入：　　借：其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　　2000　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入——資金占用費(fèi)　　　2000　　同時(shí)對(duì)資金占用費(fèi)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅（假設(shè)只考慮營(yíng)業(yè)稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)和教育附加）：　　借：其他業(yè)務(wù)支出　　　　　　　　　　100　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　　　　100　　：　　借：開發(fā)成本——土地成本　　　　　12000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　12000　　發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)用2億元時(shí)：　　借：開發(fā)成本——公共配套設(shè)施費(fèi)　　20000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　20000　　收到土地返還款6億元時(shí)：　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　60000　　　　貸：遞延收益——財(cái)政補(bǔ)助　　　　　　 　10000　　　　　　其他應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　 24000　　　　　　開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)　 20000