【正文】 80萬元 [（ 1000600） 20%] 例 2 內(nèi)部交易：逆銷 23 ?歸納與比較 ① 母、子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益： ——在合并報表中全額抵消 抵消歸屬于本企業(yè)的部分 企業(yè)編制合并報表時， ——順銷：按股比抵消未實現(xiàn)交易損益，并調(diào)整投資收益； ——逆銷：按股比抵消有關(guān)資產(chǎn)價值，并調(diào)整投資價值 ② 企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益： ——在個別報表中“ 部分 ” 抵消 未實現(xiàn)損益 ——屬于減值損失的，不抵消 ③ 企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益： ——在投資方的合并報表中的處理 ④ 注意比較：企業(yè)向合營方出售資產(chǎn)與投出非貨幣性資產(chǎn) 24 ?難點之三 ——超額虧損的確認 按對方發(fā)生的損失確認投資損失時： 借：投資收益 D=A+B+C 貸：長期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 A 長期應收款 B 預計負債 C ?分擔損失的上限（以下兩項減至零為限）： ——長期股權(quán)投資賬面價值 A ——構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益 B 沒有明確清收計劃、且在可預見未來不準備收回 根據(jù)投資合同或協(xié)議約定將履行的其他額外的損失補償義務(wù) ?如有仍需承擔部分： ——確認為負債 C 25 （ 3）長期股權(quán)投資的減值問題 ?對被投資方不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資 ?對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資 進一步比較： 對子公司投資的情況下： ——長期股權(quán)投資的減值測試？ ——相關(guān)合并商譽的減值測試？ 合并商譽的減值測試： ——控股合并 ——吸收合并 26 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——轉(zhuǎn)換形式匯總 ———— 成本法 50%以上 成本法 ———— 權(quán)益法 20%～ 50% 權(quán)益法 ———— 成本法 20%以下 成本法 ———— 轉(zhuǎn)換 3 轉(zhuǎn)換 4 轉(zhuǎn)換 2 轉(zhuǎn)換 1 27 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——轉(zhuǎn)換時的調(diào)整 轉(zhuǎn)換 1——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 2——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 3——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 4——不追溯調(diào)整 思考題： 調(diào)整什么？ 不調(diào)整什么？ 三種調(diào)整有何異同？ 思考題：為什么？ 28 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——調(diào)整的不同 ———— 成本法 50%以上 成本法 ———— 權(quán)益法 20%～ 50% 權(quán)益法 ———— 成本法 20%以下 成本法 ———— 轉(zhuǎn)換 3 轉(zhuǎn)換 4 轉(zhuǎn)換 2 轉(zhuǎn)換 1 原投資的權(quán)益法起點 原投資的權(quán)益法起點 由復雜到簡單 ∴ 沖回權(quán)益法曾做過的 簡化處理 ∴ 不追溯調(diào)整 由簡單到復雜 ∴ 補充權(quán)益法應做的 由簡單到復雜 ∴ 補充權(quán)益法應做的 兩者的區(qū)別？ 這里有新規(guī)定 29 轉(zhuǎn)換 1與轉(zhuǎn)換 3的權(quán)益法起點 ▲ 原投資時點 ▲ 追加投資時點 凈資產(chǎn)評估 公允價值（萬元） 凈資產(chǎn)評估 公允價值（萬元） 已確認 凈資產(chǎn)增加 1500萬元 15000 10000 轉(zhuǎn)換 1的 權(quán)益法起點 轉(zhuǎn)換 3的 權(quán)益法起點 據(jù)此估值調(diào)整原投資成本 轉(zhuǎn)換 3的追溯調(diào)整時， 不會用到 15000這個估值 30 資料： ? 甲公司于 20 5年 7月初用銀行存款 2500萬元取得乙公司 20％ 的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 9800萬元、公允價值為 10000萬元。取得投資后甲公司對該投資采用成本法核算。 20 5年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤 1500萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 ? 20 6年 1月，甲公司以 4800萬元的價格進一步購入乙公司 25％ 的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值 11300萬元、公允價值為 15000萬元。追加投資后甲公司對該投資采用權(quán)益法核算。 ? 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項。 例 2（轉(zhuǎn)換 1——成本法改為權(quán)益法） 20%——45% 31 有關(guān)會計分錄如下（金額單位：萬元）： ? 2022年 7月初始投資： 借：長期股權(quán)投資 2500 貸：銀行存款 2500 ? 2022年 1月，追加投資： 借：長期股權(quán)投資 4800 貸：銀行存款 4800 ? 2022年 1月，按權(quán)益法調(diào)整： 借： 長期股權(quán)投資 1000 貸：留存收益 300 資本公積 700 700=(1500010000） 1500) 20% 剔出盈利因素的、兩次評估的增值部分 1500 20% 其他資本公積 32 資料： ? 甲公司于 20 6年 12月初用銀行存款 5700萬元取得乙公司 60％ 的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 9800萬元、公允價值為 10000萬元。取得投資后甲公司對該投資采用成本法核算。 20 7年乙公司實現(xiàn)凈利潤 1500萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 ? 20 8年 1月，甲公司以 2800萬元的價格出售擁有的乙公司 20％ 的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值 11300萬元、公允價值為 15000萬元。出售部分投資后甲公司對乙公司的投資改為權(quán)益法核算。 ? 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值（相關(guān)固定資產(chǎn)折舊年限為 10年，采用直線法計提折舊）。 ? 不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項。 例 4 轉(zhuǎn)換 3——成本法改為權(quán)益法 60%——40% 33 有關(guān)會計分錄如下（金額單位：萬元）： ? 2022年 12月初始投資： 借：長期股權(quán)投資 5700 貸：銀行存款 5700 長期股權(quán)投資 ? 2022年 1月，出售 20%： 借：銀行存款 2800 貸：長期股權(quán)投資 1900 投資收益 900 ? 2022年 1月，對余 40%按權(quán)益法調(diào)整： 借： 長期股權(quán)投資 792 貸：留存收益 792 初投 5700 出售 1900 調(diào)整 792 末余 4592 享有的股東權(quán)益份額： 10000 40% +（ 150020） 40% 792=200+592 其中： 200=10000 40% （ 57001900） 592=（ 150020） 40% 34 資料： ? 甲公司于 20 5年 7月初用銀行存款 2500萬元取得乙公司 20％的股份，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 9800萬元、公允價值為 10000萬元。取得投資后 甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， 對該投資采用權(quán)益法核算。 20 5年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤 1500萬元，甲公司確認投資收益 296萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。 ? 20 6年 1月，甲公司以 6800萬元的價格進一步購入乙公司 40％的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值 11300萬元、公允價值為 15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費及其他會計事項。 例 5 轉(zhuǎn)換 2——權(quán)益法改為成本法 （多次交易實現(xiàn)合并） 20%——60% 35 有關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）： ① 首先，按成本法對原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的 10％提取盈余公積），以將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調(diào)整至最初取得成本： 借：盈余公積 利潤分配 ——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 296 如果原來就采用成本法，則現(xiàn)在不必做這個調(diào)整。 原投資作為也要交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的核算的，也要 調(diào)整。 36 有關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）： ② 其次，確認購買日進一步取得的股份 借：長期股權(quán)投資 6 800 貸：銀行存款 6 800 37 有關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）： ③ 再次，計算商譽 ? 第一次交易取得 20％股份時應確認的商譽 ＝ 2 500－ 10 000 20％＝ 500（萬元） ? 第二次交易取得 40％股份時應確認的商譽 ＝ 6 800－ 15 000 40％＝ 800（萬元） ? 購買日 合并財務(wù)報表中應確認的商譽金額 ＝ 500＋ 800＝ 1 300（萬元） 38 有關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）： ④ 第四步，確定被購買方在原交易日與購買日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于購買方原持股比例的部分，以便調(diào)整 合并 所有者權(quán)益相關(guān)項目： ? 被購買方在原交易日與購買日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動 =1500010000=5000（萬元） ? 相應調(diào)整合并報表中的股東權(quán)益的金額 5000 20％ =1000（萬元） ——根據(jù)被購買方在原交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益相應調(diào)整合并報表中的留存收益的金額 1500 20％ =300（萬元） ——相應調(diào)整合并報表中的資本公積的金額 1000300=700（萬元） 39 有關(guān)會計處理如下（金額單位：萬元）： ⑤ 最后，編制購買日合并資產(chǎn)負債表工作底稿中的相關(guān)調(diào)整與抵銷分錄如下：