【正文】 會，有學(xué)校、有醫(yī)院，現(xiàn)在逐步把企業(yè)辦社會推向社會化了，但是這部分與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的，學(xué)校、醫(yī)院、托兒所，包括福利設(shè)施部分，它的固定資產(chǎn)都在企業(yè)帳上，但是這一 部分資產(chǎn)在稅法上是允許計提折舊的；體現(xiàn)的也是相關(guān)性原則。 （ 3）關(guān)于殘值率的問題；與企業(yè)會計準(zhǔn)則接軌，不再劃定具體標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)自主決定。 原內(nèi)外資企業(yè)所得稅的區(qū)別為： 17 內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國稅函 [20xx]883 號《關(guān)于明確企業(yè)調(diào)整固定資產(chǎn)殘值比例執(zhí)行時間的通知》 “從國稅發(fā)〔 20xx〕 70號文下發(fā)之日起，企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)在計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為 5%。 ” 外資企業(yè)根據(jù)《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，外資企業(yè)固定資產(chǎn)在計算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)原 價中減除。殘值應(yīng)當(dāng)不低于原價的百分之十；需要少留或者不留殘值的，須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。 （ 4）關(guān)于折舊年限的問題；變化不大，主要對電子類固定資產(chǎn)的折舊年限進(jìn)行了縮短，按 3年進(jìn)行折舊。 （ 5）關(guān)于單獨(dú)估價入帳的土地問題；此處應(yīng)專指國有企業(yè)的劃撥土地（在 96年進(jìn)行清產(chǎn)核資時統(tǒng)一入帳），由于未支付土地出讓金，所以不能計提折舊。 （ 6）其他不得計提折舊的固定資產(chǎn)問題；以后可能會有具體解釋。 注：原內(nèi)資企業(yè)國稅發(fā)〔 20xx〕 84 號文規(guī)定的不計提折舊或攤銷的資產(chǎn)包括 （一）已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收 入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房； （二）自創(chuàng)或外購的商譽(yù)； （三）接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。（國稅發(fā) 20xx 第 45 號已修改為可以計提折舊） 稅收籌劃： 利用最新的政策調(diào)整最符合企業(yè)利益的折舊政策及估計。 第十二條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費(fèi)用扣除： （一）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)； （二）自創(chuàng)商譽(yù)； （三）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)； （四）其他不得計算攤銷費(fèi)用扣除的無形資 產(chǎn)。 實施條例內(nèi)容 ： 第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。 第六十六條 無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)： （一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)； （二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)； （三）通過捐贈、投資、非貨幣性資 產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公 18 允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。 第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。 無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于 10年。 作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期計算攤銷。 外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除。 解讀： （ 1）關(guān)于土地使用權(quán)攤銷的問題；按條例理解應(yīng)執(zhí)行國稅發(fā)〔 20xx〕 84 號規(guī)定的 “納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理， 并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷 ”。對于閑置的土地，同樣不能進(jìn)行攤銷。 （ 2）關(guān)于外購 商譽(yù)的問題；在平時的攤銷不允許稅前列支。 （ 3）關(guān)于攤銷方法問題；會計準(zhǔn)則允許采用生產(chǎn)總量法，稅法只允許采用直線法。 稅收籌劃要點(diǎn)： 自行開發(fā)的支出是否直接扣除，要看企業(yè)盈虧情況，如果當(dāng)年盈利大于扣除額應(yīng)該當(dāng)年直接扣除。 第十三條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除： （一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出； （二）租入固定資產(chǎn)的改建支出； （三 ）固定資產(chǎn)的大修理支出； （四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。 實施條例內(nèi)容： 第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項所規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限攤銷；第（二）項所規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷。 固定資產(chǎn)的改建延長固定資產(chǎn)使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計算折舊。 第六十九條 企業(yè) 所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出： （一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ) 50％以上； （二）修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長 2年以上。 企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。 第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3年。 19 解讀： （ 1）關(guān)于改建支出；類似于國稅發(fā) [20xx]84 號中的改良支出概念；但在具體金額上未進(jìn)行量化，但應(yīng)達(dá)到 50%以上，類似于重建。以后文件中可能會進(jìn)行量化；攤銷年限亦未進(jìn)行確定。 （ 2）大修理支出不能直接在當(dāng)期進(jìn)行扣除，應(yīng)采取攤銷的方式進(jìn)行扣除。條例中給出了大修理的量化概念。 注： 國稅發(fā) [20xx]84 號對于固定資產(chǎn)修理的規(guī)定為： “納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于 5 年的期間內(nèi)平均攤銷。 符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出： （一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資 產(chǎn)原值 20%以上； （二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上； （三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。 稅收籌劃要點(diǎn)： 在進(jìn)行固定資產(chǎn)修理時采取分解的原則。 第十四條 企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 實施條例內(nèi)容： 第七十一條 企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。 企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。 投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本： （一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價 款為成本； （二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。 解讀： 投資是企業(yè)資產(chǎn)不同的存在形式。跟企業(yè)的存貨沒有什么區(qū)別，企業(yè)的存貨在沒有轉(zhuǎn)讓、沒有處置、沒有銷售出去之前，它的成本價值是不允許扣除的，投資成本也是一樣，投資成本只不過從賬面上體現(xiàn)一個投資成本，但是它沒有什么變化，所以成本不讓扣除。 第十五條 企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 實施條例內(nèi)容： 第七十二條 企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的 產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。 存貨按照以下方法確定成本： （一）通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本； （二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本； 20 （三）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出為成本。 第七十三條 企業(yè)存貨的使用或者銷售，其實際成本的計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不 得隨意變更。 解讀： 取消了后進(jìn)先出發(fā)，與企業(yè)會計準(zhǔn)則接軌。 第十六條 企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。 實施條例內(nèi)容： 第七十四條 企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)的凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除按照規(guī)定已經(jīng)扣除的折舊、攤銷、折耗、準(zhǔn)備金后的余額。 第十七條 企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。 第十八條 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過 五年。 第十九條 非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額： （一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額； （二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額； （三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。 第二十條 本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。 第二十一條 在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、 行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。 實施條例內(nèi)容 第七十五條 除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。 第三章 應(yīng)納稅額 第二十二條 企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。 實施條例內(nèi)容： 第七十六條 企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應(yīng)納稅額計算公式為： 應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額 適用稅率－減免稅額－抵免稅額 公式中的減免稅額和抵免稅額，是指根據(jù)企業(yè)所得稅法和國務(wù)院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和 21 抵免的應(yīng)納稅額。 解讀： 原稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額 =應(yīng)納稅所得額 稅率。實際上，在所得稅核算中，應(yīng)納稅額還需在應(yīng)納稅所得額層面上做一些調(diào)整，在計算出當(dāng)期理論應(yīng)納稅額后，還需做一些抵免，這樣計算出的結(jié)果才屬于應(yīng)納稅額。比如原先國內(nèi)企業(yè)技術(shù)改造，購買國有資產(chǎn)，抵免企業(yè)所得稅；新的法律改革以后，對這一點(diǎn)上在法律上更加科學(xué)了，應(yīng)納稅額就是以上公式基礎(chǔ)上，應(yīng)納稅所得額 稅率計算出應(yīng)納稅額，計算出實際繳納的應(yīng)納稅額。新法從量的角度，更準(zhǔn)確地 界定了實際納稅義務(wù)。 第二十三條 企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)： （一）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得； （二）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。 實施條例內(nèi)容： 第七十七條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得 依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。 第七十八條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算，其計算公式如下： 抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法計算的應(yīng)納稅總額 來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額 247。中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額 第七十九條 企業(yè)所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的中國境外所得已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅稅額超過抵免限額 的當(dāng)年的次年起連續(xù) 5個納稅年度。 解讀： 允許抵免境外所得已繳稅款是一個國際慣例，是避免雙重課稅的基本要求，是消除資本跨國流動的障礙。另外，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)虧損不得用境內(nèi)所得抵免，這一點(diǎn)在 17 條也有規(guī)定。境外不同營業(yè)機(jī)構(gòu)之間盈虧不得相抵，仍然貫徹 “分國不分項 ”原則。與原來內(nèi)外資稅法規(guī)定精神一致。第 23 條規(guī)定，企業(yè)所得已在境外繳納的所得稅額，可以從其（該項所得依本法計算的）當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。這一條是保護(hù)本國稅源不流失。 第二十四條 居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國 企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。 實施條例內(nèi)容： 22 第八十條 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè) 20％以上有表決權(quán)股份。 企業(yè)所得稅法第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè) 20%以上股份，具體認(rèn)定辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定。 第八一十條 企業(yè)在依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四 條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當(dāng)提供中國境外稅務(wù)機(jī)關(guān)填發(fā)的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。 解讀： 隨著我國越來越多的企業(yè)實施 “走出去 ”的國際化戰(zhàn)略，居民企業(yè)對外投資越來越多，為保證國家稅收的不流失，制定此條；此條規(guī)定的非常細(xì)致，建議有國外投資的企業(yè)好好研究一下。 第四章 稅收優(yōu)惠 總體說明： 我國現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策顯然屬于 “