【正文】 歸屬于投資方的部分產(chǎn)生的收益 90 （三）所得稅 假定對聯(lián)營企業(yè)投資成本為 1000萬元，取得被投資 單位 20％的股權 公允價值 固定資產(chǎn) 3000 無形資產(chǎn) 20xx 其他資產(chǎn) 4000 有關負債 4000 凈資產(chǎn) 5000 91 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 ? 投資收益的經(jīng)濟含義 被投資單位資產(chǎn)、負債中歸屬于投資方的部分產(chǎn)生的收益 92 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 例：甲公司取得對乙公司投資時，乙公司賬上一項 無形資產(chǎn)公允價值為 1000萬元，賬面價值為 400萬 元，未來仍可使用期間為 5年，按直線法攤銷。投 資當年乙公司實現(xiàn)凈利潤 400萬元。 凈利潤調(diào)整＝ 400－ 120＝ 280萬元 應確認投資收益＝ 280 30％＝ 84萬元 93 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 借：長期股權投資 84 貸：投資收益 84 賬面價值 計稅基礎 長期股權投資 2084 20xx 應納稅暫時性差異＝ 2084－ 20xx＝ 84萬元 94 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異是否確認，取決 于： ? 投資的持有目的 擬于近期出售 長期持有 ? 如長期持有，投資企業(yè)適用的所得稅稅率是否高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率 95 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 ? 如管理層決定近期出售 遞延所得稅負債＝ 84 25％＝ 21萬元 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債 ? 如長期持有，甲適用 25％稅率，乙適用 15％稅率 遞延所得稅負債 ＝ 84247。 （ 1－ 15％） 10％＝ ? 如長期持有 ,雙方適用稅率相同 ,不確認遞延稅 96 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 被投資單位發(fā)生虧損的情況下 借：投資收益 貸：長期股權投資 賬面價值 計稅基礎 長期股權投資 1800 20xx 暫時性差異＝ 1800－ 20xx＝－ 200 97 （三）所得稅 （ 2）投資損益的確認 是否確認與 200萬可抵扣暫時性差異相關的遞延所 得稅資產(chǎn)，條件： ? 該項投資的持有目的－－擬出售 VS長期持有 擬出售－－應全額確認 長期持有： 稅率差別、被投資單位未來期間能否實現(xiàn)盈利 98 （三）所得稅 稅收規(guī)定：技術改造項目國產(chǎn)設備投資，可用于抵 免投資以后期間的新增所得稅 例：甲企業(yè) 20xx年因進行技術改造購買國產(chǎn)設備， 投資概算為 1200萬元，已經(jīng)稅務機構批準抵免企業(yè) 所得稅，當年度未實際購買設備； 20xx年實際購買 設備支出為 600萬元，企業(yè)計算確定的應交所得稅 為 2200萬元，比上年新增 800萬元 99 （三）所得稅 一種觀點： ? 取得稅務機關批準時 借：遞延所得稅資產(chǎn) 1200 貸：所得稅費用 1200 ? 實際抵免所得稅時 借：所得稅費用 600 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 600 另外一種觀點：在實際購入資產(chǎn)時確認遞延所得稅 資產(chǎn) 100 （三）所得稅 按稅法規(guī)定企業(yè)取得的各項先征后返的稅金，按照 政府補助準則的規(guī)定處理 ? 與收益相關的政府補助 借：銀行存款 貸：營業(yè)外收入 直接抵減的所得稅，直接減少應交稅金和所得稅費 用，不單獨確認 101 （三）所得稅 ? 假定 A企業(yè)發(fā)行 6000萬元的股份購入 B企業(yè) 100％的凈資產(chǎn)，假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下： ? 公允價值 計稅基礎 暫時性差異 ? 固定資產(chǎn) 2700 1550 1150 ? 應收賬款 2100 2100 ―― ? 存貨 1740 1240 500 ? 其他應付款 （ 300） 0 （ 300） ? 應付賬款 （ 1200） （ 1200） 0 ? 不包括遞延所得稅的 ? 可辨認資產(chǎn)、負債的 ? 公允價值 5040 3690 1350 102 （三）所得稅 ? 假定 B企業(yè)適用的所得稅稅率為 30％，則該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽金額如下： ? 可辨認凈資產(chǎn)公允價值 5040 ? 遞延所得稅負債（ 1350 30％） 405 ? 可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值 4635 ? 商譽 1365 ? 企業(yè)合并成本 6000 ? 如果確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債（ 1365 30%)，則會進一步增加商譽的價值 (1365 30%) 103 （三）所得稅 關注： 如按照稅法規(guī)定確認商譽，且商譽的金額在一定期 間內(nèi)分期自稅前扣除，因商譽在持有期間賬面價值 與計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異，應確認相關的 所得稅影響 CA TB 商譽 20xx 1800 104 （三）所得稅 (1)持有至到期投資、貸款和應收款按照實際利率法確認的利息收入 其他金融負債按照實際利率法確認的利息支出 確認 稅收處理不再進行納稅調(diào)整，認可按照會計準則規(guī)定確認的利息收入及利息支出 105 （三）所得稅 (2)先征后返的所得稅 原做法： 借：銀行存款 貸：所得稅 新準則規(guī)定： 借：銀行存款 貸：營業(yè)外收入 按照會計準則規(guī)定計入利潤總額但不計入應納稅所 得額 106 （三）所得稅 (3)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債 稅收規(guī)定：按照會計準則規(guī)定確認的公允價值變動 在實際結算或處臵前不計入應納稅所得額，待實際 結算或處臵時一并計算應計入應納稅所得額的金額 資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎會形成差異 以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)比照處理 107 （三）所得稅 (4)借款費用資本化 稅收處理：按照會計準則規(guī)定資本化計入固定資 產(chǎn)、無形資產(chǎn)及特定存貨項目的借款費用，計稅時 無須進行納稅調(diào)整 自行建造的固定資產(chǎn)、開發(fā)的無形資產(chǎn)及符合條件 存貨的成本確定會計與稅收基本一致 108 （三）所得稅 資產(chǎn)類： ? 交易性金融資產(chǎn) ? 可供出售金融資產(chǎn) ? 投資性房地產(chǎn) ? 固定資產(chǎn) ? 無形資產(chǎn) ? 長期股權投資 ? 其他提取了減值準備的資產(chǎn)（包括應收款項等） 109 （三）所得稅 負債類： ? 交易性金融負債 ? 應付職工薪酬 ? 遞延收益 ? 預計負債 ? 其他應付款 110 （三）所得稅 應付職工薪酬： 以現(xiàn)金結算的股份支付 借：成本、費用 貸：應付職工薪酬 CA TB 應付職工薪酬 1000 0 111 （四）企業(yè)合并 ? 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 ? 報告主體 －－個別報表 合并報表 ? 控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并 112 （四）企業(yè)合并 ? 控制權的轉移包括兩種情況： 其中： 控制 的界定與 CAS2， CAS34， CAS36相 同－－有權決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策并能 據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲益 判斷：同時符合 權利 標準和 利益 標準 113 （四）企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制，且該控制并非暫時性的 ? 同一方 ：實施最終控制的投資者 實務中：主要指企業(yè)集團的母公司 兩個國有企業(yè)之間的購并－－一般不作為同一控制下的企業(yè)合并 114 （四）企業(yè)合并 同一控制下的企業(yè)合并在實務中應把握： ? 發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并 ? 超越企業(yè)集團層次國有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并 ? 無償劃轉 115 （四）企業(yè)合并 IFRS3,SFAS141,AG5 從最終控制方角度確定相應的處理原則 在不涉及購買少數(shù)股權的情況下： ? 不按公允價值調(diào)整 ? 合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成商譽，但被合并方賬面原已確認商譽除外 ? 合并中不確認損益 116 （四）企業(yè)合并 同一控制下控股合并：長期股權投資初始投 資成本的確定 同一控制下吸收合并：合并中取得資產(chǎn)、負 債的入賬價值及合并差額的處理 117 （四）企業(yè)合并 ? 從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)合并前后均實施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會計處理原則 ? 合并報表 個別報表 118 （四）企業(yè)合并 原則：從最終控制方的角度，視同被合并 方在合并以前期間一直在合并范圍之內(nèi)， 對比較報表也應進行相關調(diào)整 P公司 子公司 1 子公司 2 P公司 子公司 1 孫公司 2 119 （四）企業(yè)合并 合并日編制合并財務報表時包括： ? 合并資產(chǎn)負債表 ? 合并利潤表 ? 合并現(xiàn)金流量表 120 （四）企業(yè)合并 ? 合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關資產(chǎn)、負債的賬面價值 長期股權投資－－子公司凈資產(chǎn)中享有 份額 子公司權益－－母公司所有者權益中相 應部分 121 （四）企業(yè)合并 ? 合并資產(chǎn)負債表包括被合并方相關資產(chǎn)、負債的賬面價值 統(tǒng)一會計政策 借：子公司所有者權益 貸：長期股權投資