【正文】 面值之差 1500（ － 1），而是長(zhǎng)股入賬價(jià)值（子公司凈資產(chǎn)份額 6606 萬(wàn)元 ）與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（股票面值 1500 萬(wàn)元）之差。 改編 改變一個(gè)條件：假設(shè) P 公司支付合并對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股是 8000 萬(wàn)股。 【解答】合并日 P 公司賬務(wù)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6606 資本公積 —— 股本溢價(jià) 1000 盈余公積 394 貸：股本 8000 2020 年變化：通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。 2020 年未考，今年仍是重點(diǎn)。 通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán) 益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。 【多次交易合并例題】 A公司和 B公司均為甲公司的全資子公司。 205 年 1月 5日， A公司支付 1 000 萬(wàn)元從甲 公司處取得 B 公司 10%的股權(quán)，對(duì) B公司不具有重大影響，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照成本法核算。 206 年 1月 8日， A 公司以一項(xiàng)新研發(fā)的非專利技術(shù)作為合并對(duì)價(jià)，又從甲公司處取得 B公司 50%的股權(quán)，從而能夠控制 B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。該非專利技術(shù)入賬價(jià)值為 4000 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 5000 萬(wàn)元，尚未進(jìn)行攤銷。 206 年 1月 8 日， B公司賬面所有者權(quán)益為 12020 萬(wàn)元。假定 A公司在取得對(duì) B 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后， B 公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。 A 公司按凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減 值準(zhǔn)備。不考慮其他因素。 要求：完成 A 公司 206 年 1月 8日賬務(wù)處理。 【解答】 合并后的股權(quán)投資成本＝ 12020 60% ＝ 7200（萬(wàn)元） 原 10%股權(quán)按成本法核算在合并日的賬面價(jià)值＝ 1000（萬(wàn)元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6200（ 7200－ 1000） 貸：無(wú)形資產(chǎn) 4000 營(yíng)業(yè)外收入 1000（ 5000－ 4000） 資本公積 —— 資本溢價(jià) 1200（ 6200－ 5000） （ 2）非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 合并對(duì)價(jià)視同銷售 1 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：庫(kù)存商品 合并對(duì)價(jià)視同銷售 2 借：其他業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸：原材料 合并對(duì)價(jià)視同銷售 3 合并對(duì)價(jià)視同銷售 4 合并對(duì)價(jià)視同銷售 5 合并對(duì)價(jià)視同銷售 6 ☆2020 年變化：非同一控制企業(yè)合并相關(guān)費(fèi)用的處理 非同一控制下合并費(fèi)用的處理： 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 注：非同一控制下合并費(fèi)用不再計(jì)入購(gòu)買成本，而是直接予以費(fèi)用化，這是 2020 年教材的變化之處，當(dāng)年一道綜合題考察了該知識(shí)。 發(fā)行股票作為合并對(duì)價(jià)的發(fā)行費(fèi)用： 借：資本公積 —— 股本溢價(jià) 貸：銀行存款 教材【例 41】 A公司于 206 年 3月 31日取得 B公司 70%的股權(quán)。為核實(shí) B 公司的資產(chǎn)價(jià)值， A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì) B 公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用 300 萬(wàn)元。合并中， A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表 41 所示。 假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系， A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為 9600 萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷 1200 萬(wàn)元。 表 41 項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 土地使用權(quán)（自用） 6 000 9 600 專利技術(shù) 2 400 3 000 銀行存款 2 400 2 400 合 計(jì) 10 800 15 000 【分析】 一方面確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，其入賬價(jià)值＝三項(xiàng)合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和 15000 萬(wàn)元。另一方面支付合并對(duì)價(jià)視同銷售處理，轉(zhuǎn)銷兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額共 4200 萬(wàn)元＝土地使用權(quán)的 3600 萬(wàn)元（公允價(jià)值 9600 萬(wàn)元－賬面價(jià)值 6000萬(wàn)元）＋專利技術(shù)的 600 萬(wàn)元（公允價(jià)值 3000 萬(wàn)元－賬面價(jià)值 2400 萬(wàn)元 ），即無(wú)形資產(chǎn)處置凈收益，因此，貸記營(yíng)業(yè)外收入（不是所有資產(chǎn)處置收益都記 該科目）。總之，比照無(wú)形資產(chǎn)出售來(lái)處理。另外，評(píng)估費(fèi)用 300 萬(wàn)元計(jì)入管理費(fèi)用。 【解答】 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 15000 管理費(fèi)用 300 累計(jì)攤銷 1200 貸：無(wú)形資產(chǎn) 9600 銀行存款 2700 營(yíng)業(yè)外收入 4200 注： A公司 206 年 3月 31 日取得對(duì) B公司的投資后，應(yīng)該采用成本法核算。與此同時(shí)，在備查簿中登記 206 年 3 月 31 日 B 公司資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值，按權(quán)益法持續(xù)計(jì)量，為合并報(bào)表時(shí)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法做好準(zhǔn)備。 2020 年變化：通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并。 2020 年未考，今年仍是重點(diǎn)。 通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本（支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。 達(dá)到合并之前，無(wú)論原股權(quán)投資是采用成本 法核算、權(quán)益法核算，還是作為金融資產(chǎn)核算，均無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。 教材【例 42】 A公司于 208 年以 2020 萬(wàn)元取得 B 上市公司 5%的股權(quán)，對(duì) B公司不具有重大影響， A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。 209 年 4 月 1 日， A 公司又斥資 25000 萬(wàn)元自 C 公司取得 B公司另外 50%股權(quán)。假定 A 公司 在取得對(duì) B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后， B 公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。 A 公司原持有 B 公司 5%的股權(quán)于 209 年 3月31日的公允價(jià)值為 2500 萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為 500 萬(wàn)元。 A 公司與 C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 【解答】 本例中， A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì) B公司控制，因 A 公司與 C 公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購(gòu)買日， A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 275 000 000 貸：可供出售金融資產(chǎn) 25 000 000 銀行存款 250 000 000 對(duì)原可供出售金融資產(chǎn)無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。 這里的 “ 無(wú)重大影響的投資 ” ，是指投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即第四類長(zhǎng)期股權(quán)投資。 （ 2）發(fā)行股票取得投資 支付發(fā)行費(fèi)用： 借：資本公積 —— 股本溢價(jià) 貸：銀行存款 （ 3）投資者投入 （二）宣告現(xiàn)金股利 （三）全部處置 處置（全部）投資時(shí)，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)銷。處置收入與股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。 借：銀行存款 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 借或貸：投資收益 注：（ 1）處置對(duì)子公司的投資，應(yīng)注意合并報(bào)表的特別處理；（ 2）部分處置投資時(shí)，應(yīng)按照相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行特別處理，比如， 80%—— 60%， 60%—— 40%等。 小結(jié)：成本法下長(zhǎng)期股權(quán) 投資賬面余額保持不變，即按歷史成本計(jì)價(jià)。 知識(shí)點(diǎn) 3：權(quán)益法 三、權(quán)益法 權(quán)益法：權(quán)益，是指被投資方的所有者權(quán)益，權(quán)益法就是要使得 “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ” 的賬面價(jià)值，與應(yīng)享有被投資方的所有者權(quán)益份額保持一致。適用范圍：對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。權(quán)益法下，股權(quán)投資通過(guò) “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ” 科目核算，該科目設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目： 權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理程序 權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)共有五個(gè)： （一）取得投資 （二）期末確認(rèn)投資損益 （三）被投資方宣告現(xiàn)金股利 （四）被投資方其他權(quán)益變動(dòng) （五）處置投資 注：期末減值后面講解。 知識(shí)點(diǎn) 4：取得投資 （一）取得投資 權(quán)益法下，入賬價(jià)值與初始投資成本不是等同的概念。 初始投資成本＝買價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)－應(yīng)收股利 長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定分兩種情況： ，按前者作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)在前者基礎(chǔ)上，按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)貸記 “ 營(yíng)業(yè)外收入 ” 。 注意：（ 1）平時(shí)看見(jiàn)報(bào)表中凈資產(chǎn)是賬面價(jià)值不是公允價(jià)值；（ 2）被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值只在取得投資時(shí)評(píng)估一次，以后期間不再重新評(píng)估；（ 3）該公允價(jià)值數(shù)據(jù)投資方應(yīng)予以記錄，因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量還得使用。 教材【例 45】 A企業(yè)于 205 年 1月取得 B公司 30%的股權(quán)，支付價(jià)款 9 000 萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 22 500 萬(wàn)元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。 在 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中，所有股東均按持股比例行使表決權(quán)。 A企業(yè)在取得 B公司的股權(quán)后，派人參與了 B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因能夠?qū)?B公司施加重大影響， A企業(yè)對(duì)該投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核。 注：直接看到第二種情形。即取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 36 000萬(wàn)元。 【解答】 比較：初始投資成本 9000 萬(wàn)元與享 有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 10800（ 3600030% ）萬(wàn)元，小于的差額 1800（ 9000－ 10800）萬(wàn)元調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 取得投資的賬務(wù)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 9000 貸：銀行存款 9000 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 1800 貸：營(yíng)業(yè)外收入 1800 知識(shí)點(diǎn) 5：期末確認(rèn)投資收益 （二）期末確認(rèn)投資損益 被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益，會(huì)導(dǎo)致其所有者權(quán)益變動(dòng)，因此，投資方應(yīng)同步調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損益。 若被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，則按應(yīng)享有的份額： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 貸：投資收益 在確認(rèn)投資損益之前，應(yīng)把被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)，調(diào)整為持續(xù)計(jì)算的凈利潤(rùn)。應(yīng)進(jìn)行三項(xiàng)調(diào)整：會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一、公允價(jià)值的調(diào)整和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的調(diào)整。其實(shí)也就是以取得投資日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的凈利潤(rùn)。 （ 1）統(tǒng)一被投資方的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間 （ 2）公允價(jià)值的調(diào)整 把賬面凈利潤(rùn)調(diào)整為公允凈利潤(rùn)，實(shí)質(zhì)是以被投資方在投資日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。 公允凈利潤(rùn)＝賬面凈利潤(rùn)＋（公允收入－賬面收 入）－（公允費(fèi)用－賬面費(fèi)用） 教材【例 47】 甲公司于 207 年 1月 10日購(gòu)入乙公司 30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為 3 300 萬(wàn)元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 9 000 萬(wàn)元，除表 42所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。 假 定乙公司于 207 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 900 萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為 0。假定甲乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易（假定不考慮所得稅影響）。 要求：完成甲公司取得投資及確認(rèn)投資損益的會(huì)計(jì)處理。 表 42 單位：萬(wàn)元 賬面原價(jià) 已提折舊或攤銷 公允價(jià)值 乙公司預(yù)計(jì)使用年限 甲公司取得投資后剩余使用年限 存貨 750 1050 固定資產(chǎn) 1800 360 2400 20 16 無(wú)形資產(chǎn) 1050 210 1200 10 8 小計(jì) 3600 570 4650 題干注意：題目假定不考慮所得稅影響。 要求：完成甲公司取得投資以及確認(rèn)投資收益的處理 【解答】 （ 1） 207 年 1月 10日取得投資時(shí) 由于： 3300＞ 900030% ，所以： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 成本 3300 貸：銀行存款 3300 （ 2） 207 年末確認(rèn)投資損益 乙公司賬面凈利潤(rùn)＝ 900 萬(wàn)元，要調(diào)整為公允凈利潤(rùn)。存貨出售，成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本；固定資產(chǎn)折舊額計(jì)入某 種費(fèi)用；無(wú)形資產(chǎn)攤銷額一般計(jì)入管理費(fèi)用。三項(xiàng)均屬費(fèi)用。 存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)增的營(yíng)業(yè)成本 =（ 1050－ 750） 80%=240 （萬(wàn)元）； 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)增的折舊費(fèi)用 =2400247。16 － 1800247。20=60 （萬(wàn)元） 無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)增的攤銷額即管理費(fèi)用 =1200247。8 － 1050247。10=45（萬(wàn)元） 公允凈利潤(rùn)＝賬面凈利潤(rùn) 900－費(fèi)用公允賬面差 =900－（ 240＋ 60＋ 45） =555（萬(wàn)元） 甲公司應(yīng)享有份額 =55530%= （萬(wàn)