【正文】 交所得稅。如何理解這一政策規(guī)定呢?假定本例中合并后分支機構(gòu)2003年獨立核算或按收入比例劃分計算的應(yīng)納稅所得額為30萬元，甲企業(yè)本身(不含分支機構(gòu))的應(yīng)納稅所得額為60萬元，在由甲企業(yè)合并納稅的情況下，應(yīng)先用分支機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額30萬元彌補虧損，仍未彌補的虧損20萬元可先用總機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額彌補，甲企業(yè)剩余的應(yīng)納稅所得額40萬元再按33％的稅率納稅。 上述內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中就合并事項規(guī)定中是否區(qū)分“免稅重組”與“應(yīng)稅重組”等方面的差異，同樣應(yīng)在今后的稅制改革中加以統(tǒng)一和完善，否則，如果合并一方為內(nèi)資企業(yè)，另一方為外資企業(yè)，將很難準(zhǔn)確適用稅法規(guī)定。 4．由于外商投資企業(yè)存在著諸多定期減、免稅的規(guī)定，故該文中規(guī)定，合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，如仍屬于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，具體辦法為： (1)合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受。 (3)合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后企業(yè)應(yīng)按規(guī)定劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。 5．如果一家外商投資企業(yè)與一家內(nèi)資企業(yè)進行合并，合并后的企業(yè)外國投資者的占股比例可能會低于25％，則合并后的企業(yè)不得再享受外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠?！币簿褪钦f，只要企業(yè)合并采用換股合并方式，外國投資者在合并后的企業(yè)仍保留股權(quán)，即使合并前的外商投資企業(yè)經(jīng)營期未達到稅法中規(guī)定的十年或十五年這樣的最短年限，也無需補繳已享受的“兩免三減半”之類的減免稅款。 三、企業(yè)合并時的有關(guān)地方稅納稅處理 1．契稅在“財稅字[2003]184號”文中規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！边@里的兼并實質(zhì)上也就是企業(yè)合并。 公司制改造包括國有企業(yè)依《公司法》整體改造成國有獨資有限責(zé)任公司；企業(yè)通過增資擴股或者轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，實現(xiàn)他人對企業(yè)的參股，將企業(yè)改造成有限責(zé)任公司或股份有限公司；企業(yè)以其部分財產(chǎn)和相應(yīng)債務(wù)與他人組建新公司；企業(yè)將債務(wù)留在原企業(yè)，而以其優(yōu)質(zhì)財產(chǎn)與他人組建的新公司。 合并包括吸收合并和新設(shè)合并。 （三）企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。 （五）企業(yè)其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。 三、關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅 企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。納稅籌劃存在的前提是既有稅收制度下行為的可選擇性，企業(yè)合并中的納稅籌劃也不例外。相應(yīng)地，內(nèi)資企業(yè)納稅處理就有應(yīng)稅合并重組與免稅合并重組之分，其間也就有了利弊得失的權(quán)衡。 由于企業(yè)合并時涉及到被合并企業(yè)(目標(biāo)公司)、合并企業(yè)、被合并企業(yè)股東各方適用的稅收政策和稅收利益，涉及到合并前后各方不同的財務(wù)狀況，所以不存在在任何情況下應(yīng)稅合并重組與免稅合并重組絕對孰優(yōu)孰劣的問題，一個納稅籌劃方案必須在平衡了各方利益并為各方共同接受后，才具有可操作性。在不同情況下，納稅籌劃的思路和結(jié)果可能是不同的。 一般情況下“應(yīng)稅合并重組”與“免稅合并重組”間的稅負(fù)比較。乙公司目前凈資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅成本為530萬元，評估確認(rèn)值為810萬元，尚有2000年度及2001年度未彌補的生產(chǎn)經(jīng)營虧損額90萬元。 這里，有一點需說明，乙公司計稅成本高于賬面價值的原因是：在合并基準(zhǔn)日前兩年乙公司購入的一臺設(shè)備原值為150萬元，會計核算中的折舊年限為五年，假定不考慮凈殘值，則會計上已累計提取折舊60萬元，合并日賬面價值為90萬元；稅法規(guī)定的最短折舊年限為十年，每年應(yīng)提取折舊15萬元，前兩年稅前扣除的折舊費應(yīng)為30萬元，前兩年每年已調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元，合并日該設(shè)備的計稅成本為120萬元。甲公司支付給乙公司的收購價款中包括：現(xiàn)金700萬元，有價證券30萬元，其他資產(chǎn)折合80萬元，合計810萬元。 方案二：甲公司以115萬股股票(公允價值為805萬元)、外加5萬元現(xiàn)金支付給乙公司的股東，同時注銷乙公司股東在乙公司的股份。由于非股權(quán)支付額占支付股票的票面價值為：5247。 如果合并雙方選擇“免稅合并重組”，合并基準(zhǔn)日為2002年12月31日，乙公司未彌補虧損90萬元由合并后的甲公司彌補，其中，在2003年度預(yù)計可彌補：248810247。4 000=(萬元)，故尚未彌補的虧損40萬元可全部得到彌補。因補虧而抵減稅額的現(xiàn)值為： P=Fn/(1＋i)33％ =[50／(1＋5％)＋40／(1＋5％)2]33％ =[(50)＋(40)]33％ =(萬元) 在方案一“應(yīng)稅合并重組”下，未彌補虧損90萬元可一次性彌補，其抵減的稅額的現(xiàn)值為29．7萬元。 另一方面，“應(yīng)稅合并重組”下對被合并企業(yè)視為轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅額為：(810－530)33％=(萬元)。10]33％ =(萬元) 就此而言，“免稅合并重組”獲得的貨幣時間價值為：－=(萬元)。 通過上述計算可以看出，在是否對被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得即時課稅方面，“免稅合并重組”與“應(yīng)稅合并重組”所產(chǎn)生的差異一般為時間性差異，其納稅影響表現(xiàn)為貨幣時間價值。 （1）在許多合并案例中，主并方即合并企業(yè)效益較好，被合并企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和效益相對較差，當(dāng)被合并企業(yè)存在巨額虧損時，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不能全額彌補該虧損；而一旦選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補虧期內(nèi)預(yù)計能全額予以彌補。 （2）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，可以由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補；而一旦選擇“免稅合并重組”，被合并企業(yè)的虧損卻不能有效利用。在第一種情況下，如果選擇“免稅合并重組”，補虧指標(biāo)固然得不到利用，但合并企業(yè)對被合并企業(yè)資產(chǎn)評估增值進行納稅調(diào)整時也因免稅而不產(chǎn)生實際稅負(fù)；而如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)卻要對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得彌補虧損后的余額納稅，產(chǎn)生現(xiàn)金流出。在第二種情況下，如果被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值，一般情況下選擇“應(yīng)稅合并重組”是有利的，它可以及時有效地利用可彌補虧損指標(biāo)，由此而抵減的稅額一般會大于“免稅合并重組”下遞延納稅所節(jié)約的貨幣時間價值。如果“應(yīng)稅合并重組”下的現(xiàn)實稅負(fù)較重，“免稅合并重組”仍是首選。這時需要對“免稅合并重組”的后果進行分析預(yù)測，如果“免稅合并重組”后因彌補被合并企業(yè)虧損而抵減稅額之現(xiàn)值大于因?qū)Y產(chǎn)計價進行納稅調(diào)整而遞延納稅稅額之現(xiàn)值，則宜考慮選擇“免稅合并重組”；反之則可考慮“應(yīng)稅合并重組”。假定例1中乙公司享受法定的免稅待遇，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在彌補虧損后即使有剩余也無需納稅，本著稅收的饒讓原則，法定的免稅稅額視同已納稅額，合并后的甲公司無需因資產(chǎn)按公允價值計價而作納稅調(diào)整。因為“免稅合并重組”需向稅務(wù)機關(guān)申請并獲批準(zhǔn)，故而如果當(dāng)事各方認(rèn)為“應(yīng)稅合并重組”有利，即使合并行為符合免稅重組的條件，也可不提起免稅申請而自動采取“應(yīng)稅合并重組”。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價值低于賬面價值，被合并企業(yè)將發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則要視其當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營活動的盈虧情況來評估合并方案。當(dāng)我們選擇“應(yīng)稅合并重組”時，合并方式以現(xiàn)金收購為主，這種方式滿足了被合并企業(yè)股東的現(xiàn)金偏好，同時按照“119號文”的規(guī)定，要對被合并企業(yè)股東作股權(quán)的清算分配，從而可能產(chǎn)生即時的納稅義務(wù)。當(dāng)我們選擇“免稅合并重組”時，合并方式以換股合并為主，這種方式下被合并企業(yè)的股東不會產(chǎn)生即時納稅義務(wù)，只需按所持“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定“新股”成本。不過，對納稅人而言，納稅籌劃的目的并不單純追求稅額最低，而應(yīng)是追求稅后利潤最大化。相反，如果“新股”的未來價值并不樂觀，或具有高度的不確定性，換股合并則會遇到阻力了，除非合并企業(yè)向被合并企業(yè)股東支付股票或股權(quán)數(shù)量時給予充分的照顧。一般而言，在優(yōu)勢企業(yè)兼并弱勢企業(yè)的情況下，只要優(yōu)勢企業(yè)的股東不憚于控股權(quán)被稀釋，因為“免稅合并重組”可獲得補虧抵稅利益和貨幣時間價值，故第一步應(yīng)優(yōu)先考慮采用換股合并方式下的“免稅合并重組”。這一步籌劃的基本原則是：未彌補虧損金額大的企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮；在未彌補虧損金額相近的情況下，距離法定補虧期滿時間長的企業(yè)應(yīng)優(yōu)先考慮，因為它能使合并方盡可能獲得補虧抵稅的好處。合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值) 當(dāng)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為零或為負(fù)數(shù)時，如果選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)照此公式將無法獲得補虧指標(biāo)。 [例2] 乙公司被合并前一年發(fā)生的、尚未彌補的虧損為200萬元，合并基準(zhǔn)日賬面資產(chǎn)和負(fù)債均為1 500萬元，凈資產(chǎn)為零，合并時確認(rèn)的公允價值也為零。甲公司系合并企業(yè)，合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)為2 000萬元，合并后第一個納稅年度補虧前的應(yīng)納稅所得額為300萬元。 現(xiàn)將合并方案改為：合并前，某債權(quán)人C將其在乙公司的500萬元長期債權(quán)等值轉(zhuǎn)為500萬元股權(quán)，乙公司債務(wù)重組時不產(chǎn)生所得，尚未彌補的虧損仍為200萬元，但乙公司合并前的凈資產(chǎn)增加為500萬元，合并雙方?jīng)Q定按該金額為基礎(chǔ)合并。這種方案付諸實施的必要前提是甲公司的股東及原乙公司的A、B股東必須接納C股東進入新公司，不憚于因C股東的加盟而且稀釋其控股權(quán)；而C股東由債權(quán)人變?yōu)橥顿Y人后，其對公司財產(chǎn)要求權(quán)的順序由前向后轉(zhuǎn)移，C股東須樂于接受這一事實。 （四）企業(yè)合并納稅籌劃中的其他問題第四部分企業(yè)分立業(yè)務(wù)會計與稅法差異及納稅籌劃 一、企業(yè)分立時有關(guān)流轉(zhuǎn)稅的納稅處理 （一）增值稅 企業(yè)分立過程中，由被分立企業(yè)進入分立企業(yè)的貨物是否要計算繳納增值稅等，需要根據(jù)分立的具體情形而定。但是，如果以被分立企業(yè)作為統(tǒng)一的納稅義務(wù)人，企業(yè)分立是對被分立企業(yè)統(tǒng)一核算的資產(chǎn)和負(fù)債的劃分，分立出去的資產(chǎn)中所包含的貨物，其購進時的進項稅額已在被分立企業(yè)抵扣，那么這部分貨物在轉(zhuǎn)移到分立企業(yè)時應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。在實務(wù)中，也有先例可循。由于上述這種不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移過戶過程中，并未發(fā)生有償銷售不動產(chǎn)行為，也不具備其他形式的交易性質(zhì)，因此，對保險分業(yè)經(jīng)營改革過程中，綜合性保險公司及其子公司將其所擁有的不動產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過戶到因分業(yè)而新設(shè)立的財產(chǎn)保險公司和人壽保險公司的行為，不征收營業(yè)稅、契稅。同時，因外資企業(yè)享受一些所得稅優(yōu)惠政策，故在個別地方與內(nèi)資企業(yè)的稅收政策也存在著一些差異。 (2)被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼?！? 對于上述第(2)點，應(yīng)注意它與會計核算和會計報告的結(jié)果可能完全不同，首先，被分立企業(yè)的可彌補虧損不是其賬面“未分配利潤”的負(fù)數(shù)金額，也不是以前年度的累計會計虧損，而是按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整后，在法定補虧期內(nèi)的尚可彌補虧損?！?19號文”中規(guī)定由分立各方按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例來分配補虧指標(biāo)，但文中沒有明確這一比例是按資產(chǎn)的賬面價值計算還是按公允價值計算?“資產(chǎn)”是總資產(chǎn)概念還是凈資產(chǎn)概念?就后者而言，如果分立后各企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率大體相當(dāng)，則無論是按總資產(chǎn)計算還是按凈資產(chǎn)計算差別不大；但是，在分立后各企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的差異較大的情況下，若按凈資產(chǎn)來分配補虧指標(biāo)，就會導(dǎo)致只分得資產(chǎn)而不承擔(dān)或少承擔(dān)負(fù)債的一方分得較大的補虧指標(biāo)，更有利于納稅人自由調(diào)控補虧指標(biāo)。關(guān)于前者，因企業(yè)合并時計算補虧指標(biāo)的公式中使用了“公允價值”，故在此也可以公允價值計算，但在讓產(chǎn)分股式分立中被分立企業(yè)可能沒有整體評估，這就只能使用賬面價值來計算了。 (4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。 在企業(yè)分立的企業(yè)所得稅納稅處理方面，有幾個值得進一步思考的問題： 第一，會計核算中“新股”成本都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其計稅成本，這是因為會計成本是以分立企業(yè)評估后的凈資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，按占股比例計算的，而計稅成本是以放棄“舊股”的成本為基礎(chǔ)的。 第二，企業(yè)分立時，如果選擇了“免稅分立重組”，則分立資產(chǎn)評估增值所隱含的應(yīng)交企業(yè)所得稅是遞延到分立企業(yè)繳納的，在讓產(chǎn)分股式分立重組中，因為被分立企業(yè)股東各方仍按原占股比例享有分立企業(yè)權(quán)益，所以不會對他們的權(quán)益產(chǎn)生影響。后兩種分立形式都涉及到遞延繳納的企業(yè)所得稅是由誰來承擔(dān)的問題，這個問題與企業(yè)合并中遇到的問題是相似的，如果將這部分稅款在評估增值中提取“遞延稅款”，在計算分立的凈資產(chǎn)價值中便剔除了這部分稅款，被分立企業(yè)的全體股東權(quán)益都用來分擔(dān)這部分納稅義務(wù)；如果在評估增值中不提取“遞延稅款”，以后分立企業(yè)因?qū)Y產(chǎn)計價進行納稅調(diào)整而產(chǎn)生的企業(yè)所得稅只能借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金”科目，這部分稅款就全部由分立出來的部分股東承擔(dān)了。 第三，“119號文”中，同樣未規(guī)定分立企業(yè)接受的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)日后折舊、攤銷的年限和方法問題。另外，免稅分立重組時被分立企業(yè)如有經(jīng)核準(zhǔn)購買國產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅的指標(biāo)余額，在分立后應(yīng)如何處理?這需要稅法作進一步的明確。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。我們認(rèn)為，應(yīng)對股東獲得的“新股”公允價值與收到的非股權(quán)支付額(即補價)之和減去放棄的“舊股”計稅成本，其差額作為清算得的投資持有收益，如果股東將收到的補價中內(nèi)含的非貨幣性交易收益記入“營業(yè)外收入”，這部分收入不再計入應(yīng)納稅所得額。 3．不管企業(yè)分立采取何種方式，按照“國稅發(fā)[1998]97號”文的規(guī)定，分立后的企業(yè)都不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 (二)外商投資企業(yè)分立企業(yè)所得稅的納稅處理 在“國稅發(fā)[1997]71號”文中，規(guī)定對外商投資企業(yè)，在分立前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進行稅務(wù)處理。凡分立后的企業(yè)依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，其有關(guān)稅務(wù)事項按以下規(guī)定處理： 1．資產(chǎn)計價的處理 分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的賬面