【正文】 策會計，包含變動成本法、本量利分析、存貨決策、產(chǎn)品定價決策、半成品或聯(lián)產(chǎn)品是否進(jìn)一步加工決策、產(chǎn)品組合優(yōu)化決策、產(chǎn)品生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)批量決策、虧損產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)決策和零件外購與自制決策等在內(nèi)的短期經(jīng)營決策，包含企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備最優(yōu)更新期決策、固定資產(chǎn)修理與更新決策、固定資產(chǎn)融資租賃或購買決策等幾種典型的長期投資決策，其實(shí)質(zhì)是經(jīng)營者代理投資者行使資產(chǎn)經(jīng)營的決策權(quán)，屬于第一類代理問題。但是，由于影響決策因素的有關(guān)信息在所有者與經(jīng)營者之間不對稱，企業(yè)經(jīng)營者在選用與決策有關(guān)的信息指標(biāo)和數(shù)據(jù)資料時，有可能按照最有利于經(jīng)營者自身利益的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行取舍，進(jìn)而使非最優(yōu)方案成為按管理會計決策方法計算的最優(yōu)方案。 2. 管理會計中執(zhí)行會計的主要內(nèi)容涉及第三類代理關(guān)系。從代理理論角度看，全面預(yù)算只不過是企業(yè)高層經(jīng)營管理者與下屬不同層級經(jīng)營者之間界定內(nèi)部委托代理期間財務(wù)權(quán)利與責(zé)任的內(nèi)部契約表現(xiàn)形式。全面預(yù)算中財務(wù)收支權(quán)責(zé)利的界定能否完全按照企業(yè)最高層經(jīng)營管理者的要求制定，最終表現(xiàn)為全面預(yù)算指標(biāo)的分解落實(shí)能否促進(jìn)不同層級經(jīng)營管理者“努力”工作，完全體現(xiàn)企業(yè)法人財產(chǎn)所有者的利益。從代理關(guān)系角度看，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的制定與實(shí)施，發(fā)生在企業(yè)法人財產(chǎn)所有者與下屬經(jīng)營者之間，是一種以產(chǎn)品成本和期間成本控制為形式的委托代理問題。 作業(yè)是以人為主體的，作業(yè)成本計算法的特點(diǎn)之一可以說是以人消耗資源（成本）作為核算對象的。從委托代理的角度看，這里的考核者是委托者，責(zé)任中心及其負(fù)責(zé)人是代理人。上層經(jīng)營者雇傭哪些、雇傭多少下屬經(jīng)營者和一般職員，雇傭的目的及其使用方向、考核指標(biāo)的設(shè)計等，直接表現(xiàn)為第三類代理關(guān)系。 績效考核，在企業(yè)內(nèi)部從始至終就是一個上層經(jīng)營者監(jiān)督管理下層經(jīng)營者和一般員工的代理問題，表現(xiàn)為督促下屬努力工作，考核下屬員工的經(jīng)營績效、控制下屬的代理成 1若企業(yè)在對各責(zé)任中心進(jìn)行監(jiān)督考核時，使用的是專職監(jiān)督考核人員，這種監(jiān)督考核產(chǎn)生的成本費(fèi)用屬于第四類代理成本問題 9 本，可以看作是第三類 代理關(guān)系引發(fā)的問題。在外部投資者委托專職監(jiān)督者對企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行考核，如上市公司委托專職會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營者的專門審計、績效考核和年報鑒證，國家政府委托專職的監(jiān)督職能部門對國有控股企業(yè)進(jìn)行的年終考核和平時監(jiān)督管理等，為此形成的委托代理關(guān)系屬于第四類代理關(guān)系。代理問題可以分為傳統(tǒng)代理和相關(guān)利益者代理兩種不同的形式。高級管理會計中的戰(zhàn)略管理會計，以創(chuàng)造企業(yè)核心競爭力為中心，通過橫向價值鏈和縱向價值鏈分析，降低在橫向價值鏈和縱向價值鏈中不同委托代理關(guān)系的契約成本。對下游銷售商，要求其在產(chǎn)品質(zhì)量維護(hù)、產(chǎn)品售價 和售后服務(wù)等方面，嚴(yán)格履行代理銷售合同，不得發(fā)生道德風(fēng)險和逆向選擇行為，損害產(chǎn)品制造方（委托方）的企業(yè)聲譽(yù)和利益，降低縱向價值鏈的代理問題發(fā)生頻率。資本成本管理會計，將股權(quán)資本占用額視同債務(wù)資本籌措額，其實(shí)質(zhì)是在資本成本的使用和計量方面，將第一類代理關(guān)系和第二類代理關(guān)系作為相同的代理關(guān)系，調(diào)整資金使用成本問題。 三 .代理成本理論能夠解釋管理會計的主要內(nèi)容 企業(yè)在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中存在的四類委托代理關(guān)系，必定要產(chǎn)生相關(guān)的代理成本 。比如經(jīng)營者代替所有者決策的成本、下層經(jīng)營者執(zhí)行上層經(jīng)營者決策的成本等。在投資決策方面，風(fēng)險與收益呈正相關(guān)，收益高的投資項目，其風(fēng)險也高，收益低的投資項目，其風(fēng)險亦低。比如：在只有一個方案的投資決策中 ，經(jīng)營者運(yùn)用管理會計的凈現(xiàn)值法進(jìn)行決策，傾向提高貼現(xiàn)率，最大限度地規(guī)避風(fēng)險，造成一些實(shí)際上很好的投資項目由于決策指標(biāo)不理想而放棄。在相斥投資方案的決策中，選擇初始投資額、無風(fēng)險報酬率與年現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)時，盡可能考慮方案的風(fēng)險程度最低，使得決策方案成為風(fēng)險較小、收益也較低的次優(yōu)方案；在短期經(jīng)營決策的外包還是自制、出售半成品還是繼續(xù)深加工、虧損產(chǎn)品是否繼續(xù)生產(chǎn)等方面 ，當(dāng)兩種方案的成本相等時，經(jīng)營者傾向于決策風(fēng)險最小的外包、出售半成品、停止生產(chǎn)虧損產(chǎn)品的方案。作為代理人的經(jīng)營者，其決策的優(yōu)劣與自身的直接利益相關(guān)度不大，為規(guī)避失誤決策導(dǎo)致的自身利益受損，代理人不可能采取冒較高風(fēng)險為所有者取得最大利益的決策方案。 。當(dāng)現(xiàn)金多余時，歸還銀行借款以減輕借款成本。運(yùn)用第二類代理關(guān)系及代理成本理論，可以很好地說明該現(xiàn)象存在的合理性，即企業(yè)經(jīng)營者在代理銀行決策時，將其作為自然委托者，其資金使用的風(fēng)險與資金成本的高低，與經(jīng)營者本身無關(guān)。在企業(yè)內(nèi)部成本費(fèi)用管理方面，高層經(jīng)營管理者已經(jīng)變?yōu)槲腥?。而下屬在?zhí)行企業(yè)內(nèi)部高層經(jīng)營管理者的委托指令時，通常夾雜自身利益的判斷。對有損于自身利益的指令，不“努力”或不盡自己最大能力去執(zhí)行，導(dǎo)致執(zhí)行結(jié)果偏離高層經(jīng)營管理者的目標(biāo)。第三類代理成本理論可以從不同層級經(jīng)營者之間均是委托代理關(guān)系角度，將這些成本費(fèi)用的升高或降低問題，歸結(jié)為委托人與代理人在利益目標(biāo)上的差距所致。 。在國有控股企業(yè)中，專聘外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)和監(jiān)督人員， 對企業(yè)經(jīng)營管理者進(jìn)行績效考核，運(yùn)用國家四部委規(guī)定的企業(yè)績效考核指標(biāo)體系，或借鑒國外的戰(zhàn)略平衡計分卡方法， 圍繞企業(yè)發(fā) 12 展目標(biāo)與戰(zhàn)略，設(shè)計四大塊指標(biāo)體系，包括財務(wù)業(yè)績指標(biāo)、客戶方面的業(yè)績指標(biāo)、內(nèi)部經(jīng)營過程的業(yè)績指標(biāo)和學(xué)習(xí)與增長方面的業(yè)績指標(biāo)，分別提出目的、指標(biāo)、目標(biāo)值和措施，并定期進(jìn)行考核。其目的是代理所有者履行對經(jīng)營者的監(jiān)督職能，其所發(fā)生的費(fèi)用屬于第四類代理成本的直接費(fèi)用，監(jiān)督考核中由于各種原因出現(xiàn)的績效考核不到位、激勵約束作用未完全發(fā)揮等造成的企業(yè)價值損失，屬于 第四類代理成本的間接成本。 四 .幾點(diǎn)看法 解釋。從上一世紀(jì)八十年代引入我國的西方管理會計內(nèi)容，至今已經(jīng)得到相當(dāng)?shù)臄U(kuò)展。管理會計內(nèi)容過去的擴(kuò)展與今后的進(jìn)一步拓寬，都需要從代理理論角度對其進(jìn)行解釋，才能永葆其青春與生命力。代理理論包括代理關(guān)系理論和代理成本理論，作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行理論的重要組成部分之一，可以較好地解釋社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中相關(guān)利益者的經(jīng)濟(jì)利益矛盾問題 ，也可以較好地解釋企業(yè)運(yùn)行中管理會計處理的不同類型、不同層級委托代理者的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系問題。我國企業(yè)管理制度改革，已經(jīng)形成了多種經(jīng)濟(jì)成分并存的格局。管理會計理論的發(fā)展是隨著企業(yè)管理制度的發(fā)展而前進(jìn)的，適時引入代理理論，作為解釋管理會計的重要理論，在現(xiàn)階段確有必要，也符合現(xiàn)實(shí)。代理理論是西方經(jīng)濟(jì) 學(xué)者們從其國情出發(fā)解釋經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的理論， 符合西方經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的情況?，F(xiàn)階段，特別要注意運(yùn)用代理理論解釋國有獨(dú)資企業(yè)、國有控股企業(yè)和社會公眾持股上市公司管理會計內(nèi)容的特點(diǎn)及差異，以及將可能導(dǎo)致的結(jié)果，以此促進(jìn)我國的管理會計理論和運(yùn)用，在不同企業(yè)間的普及