【正文】 臨著巨大的壓力。在一個(gè)非完全有效的資本市場(chǎng)上，巨額的研究開發(fā)支出直接影響到投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，進(jìn)而影響到投資者的相關(guān)投資決策。為此，新準(zhǔn)則將研究開發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化和資本化，正確地對(duì)企業(yè)研究開發(fā)支出進(jìn)行恰當(dāng)?shù)墓纼r(jià)和會(huì)計(jì)處理，借此正確評(píng)估企業(yè)的價(jià)值，引導(dǎo)投資者進(jìn)行正確的投資。現(xiàn)通過案例分析，分情況對(duì)研發(fā)費(fèi)用所得稅賬務(wù)處理進(jìn)行探討。各項(xiàng)支出應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。(二)新舊企業(yè)所得稅法對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào))規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，按規(guī)定予以稅前扣除。2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。2007年12月31日，該項(xiàng)技術(shù)已達(dá)到預(yù)定用途。2007會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為2000萬(wàn)元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25％，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。研發(fā)費(fèi)用中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為600萬(wàn)元，不符合資本化條件的為400萬(wàn)元，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，應(yīng)借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”400萬(wàn)元，借記“研發(fā)支出——資本化支出”600萬(wàn)元，貸記“原材料、應(yīng)付職工薪酬”等1000萬(wàn)元。(2)2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅處理。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為400萬(wàn)元，但當(dāng)期稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬(wàn)元，所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減110037元，即當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為900萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為29737元。所以，2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理為借記“所得稅費(fèi)用”495萬(wàn)元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”297萬(wàn)元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”198萬(wàn)元。研發(fā)費(fèi)用形成的無形資產(chǎn)價(jià)值為600萬(wàn)元，使用年限為10年，則2008年攤銷記入費(fèi)用的金額為60萬(wàn)元。2008年12月31日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值540萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額540萬(wàn)元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債135萬(wàn)元(54025％)，但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為198萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債63萬(wàn)元。假設(shè)此后企業(yè)所得稅適用稅率25％保持不變，則從2009年開始每年應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債均為15(萬(wàn)元)(6025％)，累計(jì)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=63+159=198(萬(wàn)元)。即2017年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的198萬(wàn)元遞延所得稅負(fù)債已經(jīng)全額轉(zhuǎn)回。(1)2007年一般賬務(wù)處理。研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理和資料1相同，年末，“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目余額和“研發(fā)支出——資本化支出”科目余額都轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。2007年計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為1000萬(wàn)元，但當(dāng)期稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬(wàn)元，所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減500萬(wàn)元，即當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為495萬(wàn)元，這500萬(wàn)元的差異屬于永久性差異。(3)2008年一般賬務(wù)處理。(三)研發(fā)活動(dòng)跨且開發(fā)成功時(shí)研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理資料3：假設(shè)資料1中的研究項(xiàng)目到2008年12月31日才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年新發(fā)生費(fèi)用300萬(wàn)元，符合資本化條件的為250萬(wàn)元，其他條件相同。研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理同資料1，不同之處在于年末，“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”余額400萬(wàn)元轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，“研發(fā)支出——資本化支出”的余額600萬(wàn)元在資產(chǎn)負(fù)債表的“研發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。研發(fā)投入是保證企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的資金來源，也是提高企業(yè)綜合實(shí)力的重要保障。目前國(guó)際上有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法主要有三種，分別是全部費(fèi)用化、全部資本化和部分資本化。全部費(fèi)用化處理，即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)行全部資本化處理，研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)全部予以資本化，作為長(zhǎng)期資產(chǎn)分期攤銷，計(jì)入相關(guān)成本。研發(fā)費(fèi)用實(shí)行部分資本化，這種做法的特點(diǎn)是將符合某些特定“條件”的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化，其他研發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。此種方法避免了全部費(fèi)用化和全部資本化的缺點(diǎn)，但是在確定是否資本化時(shí)的界限不好把握，容易給管理者操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。我國(guó)原準(zhǔn)則規(guī)定：“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”。然而，該準(zhǔn)則實(shí)施以來，不斷受到人們的批評(píng)。我國(guó)財(cái)政部于2006年2月頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第6號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理做出了明確規(guī)定，主要是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，對(duì)研發(fā)費(fèi)用處理實(shí)行有條件資本化。研究階段是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查；開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成本或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。對(duì)于開發(fā)階段的支出，在同時(shí)滿足以下五項(xiàng)條件，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)，財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用采用有條件資本化。這種處理方法和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一致。如果是自行開發(fā)無形資產(chǎn)，發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出費(fèi)用化支出”科目，滿足條件的，借記“研發(fā)支出資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“開發(fā)支出”項(xiàng)目，用來反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分。在資產(chǎn)負(fù)債表的“管理費(fèi)用”下應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一行“研究與開發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，用來披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開發(fā)費(fèi)用”總額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。第二，內(nèi)地采用研發(fā)費(fèi)用資本化處理后，對(duì)于一些同時(shí)發(fā)行H股的上市公司來說，需要按照香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和中國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣可以減少報(bào)表之間的差異?？煽啃砸笃髽I(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息。如果按照原準(zhǔn)則要求將數(shù)額較大的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而數(shù)額較小的注冊(cè)費(fèi)等計(jì)入成本，這樣會(huì)少計(jì)無形資產(chǎn)成本，企業(yè)的投入和產(chǎn)出在會(huì)計(jì)報(bào)表上無法得到正確的反映