【正文】 在我國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，才被認(rèn)為在我國取得所得，我方可行使地域管轄權(quán)對(duì)其征稅。稅收制度的制定具有相對(duì)穩(wěn)定性。同時(shí)稅收制度本身在制定時(shí)出現(xiàn)缺陷與不合理、制度不配套、政策制定籠統(tǒng)、內(nèi)容不完整的情況，為企業(yè)納稅籌劃提供了空間。而納稅義務(wù)通常是企業(yè)交易行為發(fā)生之后，才繳納流轉(zhuǎn)稅、收益實(shí)現(xiàn)或分配后才繳納所得稅、財(cái)產(chǎn)取得后才繳納財(cái)產(chǎn)稅，因而它具有滯后性，這從客觀上為稅務(wù)籌劃提供了時(shí)間上的空間。需要說明的是，“納稅均衡”是一個(gè)動(dòng)態(tài)平衡，政府會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況與稅收法規(guī)的制度缺陷不斷地完善稅收法律制度，不斷地調(diào)整稅務(wù)籌劃空間。作者：王靜 王玉亭 摘自《涉外稅務(wù)》2004年第3期籌劃技術(shù)稅務(wù)籌劃技術(shù)之六：規(guī)避平臺(tái)概述在規(guī)避平臺(tái)籌劃中，籌劃客體是稅收，籌劃依據(jù)是眾多的臨界點(diǎn)。這就是規(guī)避平臺(tái)籌劃的工作原理。在我國現(xiàn)行稅制中，稅率分級(jí)、優(yōu)惠分等都有臨界點(diǎn)。（一）性質(zhì)(1)規(guī)避平臺(tái)具有很大的公開性。(2)規(guī)避平臺(tái)的技術(shù)要求不很高?，F(xiàn)行納稅格局在很大程度上是規(guī)避籌劃活動(dòng)的結(jié)果。其他平臺(tái)的技術(shù)要求高，技術(shù)成本較大，而規(guī)避平臺(tái)的經(jīng)濟(jì)成本可能很高，因?yàn)橐?guī)避平臺(tái)利用的是臨界點(diǎn)。因?yàn)槎悇?wù)籌劃不是單純?yōu)樯偌{稅而籌劃，而是為獲得最大經(jīng)濟(jì)效益而籌劃。臨界點(diǎn)可分為稅基臨界點(diǎn)和優(yōu)惠臨界點(diǎn)兩大類。兩類臨界點(diǎn)決定了規(guī)避平臺(tái)的兩大組成部分：一是稅基臨界點(diǎn)的規(guī)避；二是優(yōu)惠臨界點(diǎn)的規(guī)避。（三）與其他平臺(tái)的區(qū)別彈性平臺(tái)利用的是幅度，即有距離差別的段；而規(guī)避平臺(tái)利用的卻是點(diǎn)。規(guī)避平臺(tái)與空白平臺(tái)、漏洞平臺(tái)也存在著很大的區(qū)別。稅法的漏洞與空白以及執(zhí)法的漏洞與空白大都是由失誤等原因形成，并不是下意識(shí)的，稅務(wù)征管方也最怕納稅人會(huì)抓住這些小辮子。所以說，規(guī)避平臺(tái)使用的安全系數(shù)相對(duì)較高。所以，起征點(diǎn)上下的部分稅負(fù)變化很大。甲取得的應(yīng)稅收入恰好是1010元，乙取得的收入為999元，于是甲需要繳稅，稅后凈收入為1010元—1010元5％＝959．5元，而乙無需繳稅，凈收入也就是999元。稅率跳躍臨界點(diǎn)存在于許多類應(yīng)稅商品、應(yīng)稅行為中，由于價(jià)格、應(yīng)稅行為的變化而導(dǎo)致稅率跳檔。例如，我國甲類卷煙稅率為50％，乙類卷煙稅率為40％，丙類卷煙稅率為25％，三類卷煙的稅率差別很大，適用什么稅率取決于卷煙分類，而類別的劃分在一定程度上又依據(jù)卷煙的價(jià)格。如卷煙價(jià)格在分界點(diǎn)附近，納稅人可以主動(dòng)降低價(jià)格，使卷煙類別發(fā)生變化，從而適用較低稅率。優(yōu)惠政策是有著具體目的的，我國特區(qū)的優(yōu)惠稅收政策便是為了吸引外資及外國先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)技術(shù)，為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展樹立龍頭。但從辯證角度來看，國家也對(duì)優(yōu)惠政策做出了許多條件上的限定，這樣就能比較充分地體現(xiàn)出國家政策和經(jīng)濟(jì)政策。優(yōu)惠臨界點(diǎn)分為三類，即時(shí)間臨界點(diǎn)、人員臨界點(diǎn)和優(yōu)惠對(duì)象臨界點(diǎn)。例如，我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的減免稅優(yōu)惠中規(guī)定：對(duì)于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年～第5年減半征收企業(yè)所得稅，像這類規(guī)定經(jīng)營期限的優(yōu)惠內(nèi)容還有很多。人員臨界點(diǎn)在我國企業(yè)所得稅法中有所體現(xiàn)。以上是兩個(gè)人員臨界點(diǎn)的典型例子。某些時(shí)候，勞動(dòng)就業(yè)服務(wù)企業(yè)和社會(huì)福利生產(chǎn)單位只需要多用幾個(gè)人，便能達(dá)到享受優(yōu)惠的條件。其實(shí)，在增值稅的混合經(jīng)營行為和兼營行為中，也存在比重臨界點(diǎn)的問題，如商業(yè)企業(yè)與工業(yè)企業(yè)一般納稅人的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)中便有經(jīng)營收入臨界點(diǎn)的規(guī)定。在規(guī)避平臺(tái)的籌劃方法中，實(shí)際上還存在另外一類相反性質(zhì)的籌劃，因?yàn)槎愂諔土P也存在臨界點(diǎn)的問題。但是當(dāng)稅收懲罰已成為必然的時(shí)候，我們就不得不考慮避重就輕了，這時(shí)，規(guī)避籌劃也就成為必要。如印花稅票管理，情節(jié)嚴(yán)重者受罰程度肯定高，這時(shí)納稅人就應(yīng)該積極認(rèn)錯(cuò)，補(bǔ)繳稅款，使自己的行為低于情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)。2000年5月，小店經(jīng)營收人為650元，應(yīng)納營業(yè)稅稅款為32．5元，稅后利潤為617．5元；2000年6月，小店經(jīng)營收入只有600元，于是應(yīng)納營業(yè)稅稅款為30元，稅后利潤為570元。由此看出，該小店避稅籌劃利用的是起征點(diǎn)。應(yīng)該說，起征點(diǎn)的設(shè)定是對(duì)小規(guī)模經(jīng)營者的一種照顧，實(shí)質(zhì)上是一種優(yōu)惠辦法。具體到此例，該小店的籌劃活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)意義有多大，還需要視客觀情況而定。通過對(duì)比可以看出，營業(yè)額超過起征點(diǎn)但差額不大的情況下，其絕對(duì)稅負(fù)不大，但相對(duì)稅負(fù)卻很大。從理論上講，如果征稅對(duì)象的稅率再高一些，起征點(diǎn)設(shè)定得也再高一些，避稅籌劃的效果將會(huì)更明顯。本例應(yīng)否利用規(guī)避平臺(tái)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)該根據(jù)營業(yè)狀況而定：如果營業(yè)狀況較好，則不應(yīng)該將營業(yè)額控制在600元之下，因?yàn)樵黾拥臓I業(yè)收入會(huì)遠(yuǎn)大于應(yīng)納稅款；如果月末發(fā)現(xiàn)營業(yè)額剛剛超過起征點(diǎn)，就可以即時(shí)進(jìn)行控制。甲靈機(jī)一動(dòng)，每次宴請(qǐng)賓客均超過250元，但略低于300元，即便偶爾幾次消費(fèi)超過300元，也要求飯店將發(fā)票所注金額鎖定在300元之下。無論從實(shí)踐上還是從理論上講，筵席稅設(shè)定起征點(diǎn)是必要的，只要征收筵席稅，就應(yīng)該有起征點(diǎn)，這樣可以保證一般經(jīng)濟(jì)水平的消費(fèi)，抑制超高消費(fèi)，有利于剎住公款吃喝浪費(fèi)之風(fēng)，體現(xiàn)出稅收的調(diào)節(jié)作用。由此看來，立法者研究納稅籌劃也是非常有益的。另外，公民甲有開虛假發(fā)票的行為，這在我悶H前也是較為普遍的，因而加強(qiáng)發(fā)票管理仁作，建立一種利益牽制機(jī)制，使開票者與受票者相互監(jiān)督勢(shì)在必行。例某人在某市擁有一套住房，已經(jīng)居住滿4年零11個(gè)月，這時(shí)他在另一城市里找到一份很好的工作，需要出售該套住房。很顯然，如果該人再等一個(gè)月出售該套住房便可以免繳土地增值稅，而如果現(xiàn)在馬上出售，便會(huì)因?yàn)槭褂媚晗蕹^三年而未滿五年，只能享受減半征收土地增值稅的優(yōu)惠。當(dāng)然，如果這時(shí)遇到比較好的買主，也可以出售，而且該種籌劃方法仍然可以使用，即和買主簽訂一份遠(yuǎn)期(一個(gè)月后)轉(zhuǎn)讓合同，同時(shí)簽訂一個(gè)為期一個(gè)月的租賃合同，只要租金和售價(jià)之和等于買主理想中的價(jià)位，這種交易便能成功。但也有這樣的情況，即某房屋所有人由于工作需要，要轉(zhuǎn)讓使用年限較短的住房，比如僅用一年，用上面的籌劃方法進(jìn)行籌劃便不具備可能性。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，個(gè)人之間互換白有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以免征土地增值稅。為了避免繳納冤枉稅，納稅人必須認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法知識(shí)，弄懂個(gè)人自有住房轉(zhuǎn)讓的稅收政策。納稅籌劃違背了立法者制定稅法的意圖，因而在稅法的發(fā)展、完善過程中必然會(huì)出臺(tái)相應(yīng)的防范措施，減少規(guī)避平臺(tái)造成的稅款流失。全額累進(jìn)與全率累進(jìn)同屬于全累，與之相對(duì)應(yīng)的是超累，即超額累進(jìn)和超率累進(jìn)。全累意味著上升到一定數(shù)額時(shí)，就對(duì)全額進(jìn)行征收；而超累只是對(duì)超過臨界點(diǎn)的部分采用較高的稅率。為什么全累會(huì)被超累取代呢?全累的臨界點(diǎn)會(huì)造成稅負(fù)的跳躍增長，有時(shí)會(huì)使稅款的增長高于稅基的增長，這種效果明顯地違背了稅收的公平原則，也抑制了人們的積極性，使得稅收效率大打折扣，這種收支脫節(jié)的征稅方式必然要被淘汰。規(guī)避平臺(tái)與彈性平臺(tái)結(jié)合使用效果更好規(guī)避平臺(tái)與彈性平臺(tái)屬于納稅籌劃中兩個(gè)重要的平臺(tái)，兩者具有很大的相通性，前者利用“點(diǎn)”，后者利用“段”。律師談法我國外資并購稅收法律規(guī)范綜述及稅務(wù)籌劃方法一、現(xiàn)階段外資并購的法律方式 伴隨《外商收購國有企業(yè)的暫行規(guī)定》、《關(guān)于外商投資企業(yè)境內(nèi)投資的暫行規(guī)定》、《關(guān)于外商投資企業(yè)合并與分立的規(guī)定》、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》、《利用外資改組國有企業(yè)暫行規(guī)定》、《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》等一系列適應(yīng)和引導(dǎo)外資并購實(shí)踐發(fā)展需要的立法調(diào)整和法律實(shí)施活動(dòng)的推進(jìn)，外資并購活動(dòng)趨于活躍。 　　根據(jù)現(xiàn)行外資并購法規(guī)，允許實(shí)施的外資并購法律方式包括： 1．外國投資者(機(jī)構(gòu)或個(gè)人)通過購買中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)(包括投資性外商投資公司)的股權(quán)(含增資)、產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)開展在華直接投資； 　　2．外國投資者(機(jī)構(gòu)或個(gè)人)通過購買中國境內(nèi)的非外商投資企業(yè)的股權(quán)(含增資)、產(chǎn)權(quán)或資產(chǎn)開展在華直接投資(含特殊情況不受讓境內(nèi)國有企業(yè)債權(quán)人持有之債權(quán)并實(shí)施“債轉(zhuǎn)股”。 二、現(xiàn)行外資并購稅收法律規(guī)范綜述 　為了規(guī)范外資并購重組業(yè)務(wù)的稅收征管、國家稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相繼頒布實(shí)行了一系列的稅務(wù)管理規(guī)范。結(jié)合本企業(yè)具體情況、更好地開展稅務(wù)籌劃工作。 (一)與企業(yè)并購相關(guān)的主要稅務(wù)法規(guī)和部門規(guī)章（不含征管層面的相關(guān)法規(guī)性法律文件） 1．修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》有關(guān)實(shí)體和程序規(guī)定； 2．《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其《實(shí)施細(xì)則》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》相關(guān)規(guī)定； 3．《稅務(wù)登記管理辦法》相關(guān)規(guī)定； 4．分稅種暫行條例及實(shí)施細(xì)則相關(guān)實(shí)體規(guī)定。 三、外資并購活動(dòng)涉及的主要稅務(wù)問題 稅收利益也許并不構(gòu)成企業(yè)并購的直接動(dòng)因——管理或戰(zhàn)略需要在很多時(shí)候首先驅(qū)動(dòng)企業(yè)并購重組，但企業(yè)并購重組卻必然涉及稅務(wù)管理。 　　從稅務(wù)管理角度，不妨將外資并購區(qū)分為資產(chǎn)并購和所有害權(quán)益并購兩大類別，并進(jìn)而將“資產(chǎn)”劃分為有形動(dòng)產(chǎn)(貨物)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)三大類，將“所有者權(quán)益”劃分為股權(quán)／股份和其它形式的所有者權(quán)益(如資本公積、盈余公積、未分配利潤等)幾大類。 　　(2)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動(dòng)產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(工業(yè)小規(guī)模納稅人：6%，商業(yè)小規(guī)模納稅人4%)繳納增值稅如被并購資產(chǎn)居于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費(fèi)稅。 　2．不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易涉及營業(yè)稅和土地增值稅(費(fèi))管理： 　　(1)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。 　　3．在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的附加稅費(fèi)(城建稅和教育費(fèi)附加)。 　4．向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅(費(fèi))。暫免征土地使用稅(費(fèi))。 6．并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動(dòng)產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))應(yīng)繳納印花稅。 　　8．企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。 　并購方： 1．在外商選擇以在華外商投資企業(yè)為并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計(jì)價(jià)納稅務(wù)管理。 3．外國個(gè)人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)(參見左列提示)和個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。 　(三)所有者權(quán)益 　　被并購方： 　1．通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))的最新規(guī)定，自2003年起，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)資本化后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營業(yè)稅。 3．依中國大陸稅法具有企業(yè)所得稅納稅主體地位的被并購方，應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得和債轉(zhuǎn)股所得繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)原則為轉(zhuǎn)讓收入減去歷史成本和相關(guān)費(fèi)用。 　　4．并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如股份制企業(yè)公開發(fā)售股票轉(zhuǎn)讓書據(jù)、記載實(shí)收資本和資本公積的營業(yè)賬簿)應(yīng)繳納印花稅。 四、外資并購稅務(wù)籌劃方法舉例 顯然，采用股權(quán)并購方式的稅收成本遠(yuǎn)低于資產(chǎn)并購方式，這已成為稅務(wù)籌劃人士的共識(shí)。事實(shí)上，就外資并購而言，被并購企業(yè)持股人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的節(jié)稅籌劃可以與被并購企業(yè)獲得外商投資稅收優(yōu)惠的稅務(wù)安排統(tǒng)籌進(jìn)行。假定某外國投資者欲采取股權(quán)并購方式進(jìn)入某一生產(chǎn)性領(lǐng)域并取得定期減免所得稅(如“兩免三減”企業(yè)所得稅)稅收優(yōu)惠政策的適用資格，他可以選用的并購?fù)緩桨ǖ幌抻冢?　　途徑一：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品且處于法定減免稅期的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)或增資，形成持續(xù)經(jīng)營，造成適用《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)[1997]7l號(hào))的條件，進(jìn)入投資領(lǐng)域。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，企業(yè)按照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定可字受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。 　　途徑三：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品但法定減免稅期已經(jīng)屆滿的外商投資生產(chǎn)性企業(yè)外國股東持有的股權(quán)后，追加項(xiàng)目投資，造成適用《關(guān)于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2002]56號(hào))規(guī)定的可以就項(xiàng)目投資單獨(dú)享受定期減免稅政策的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。 　　途徑四：由外國投資者(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)在中國境內(nèi)設(shè)立的中外合資經(jīng)營企業(yè)與境內(nèi)非外商投資企業(yè)再合營，成立項(xiàng)目合營公司，造成適用《財(cái)政部關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)再合營如何征稅問題的通知》(財(cái)稅字[1986]306號(hào))的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。可視為中外合資經(jīng)營企業(yè)，按中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，并享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠待遏。 途徑五：由外國投資吝(外國機(jī)構(gòu)或外籍個(gè)人)并購中國境內(nèi)某家生產(chǎn)同類產(chǎn)品的非外商投資企業(yè)的增資或原企業(yè)股東的股權(quán)，造成適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》(國稅發(fā)[2003]60號(hào))的條件，達(dá)到快速進(jìn)入特定投資領(lǐng)域的目的。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25％的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。在計(jì)算享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有關(guān)銜接問題按以下規(guī)定執(zhí)行:(1)經(jīng)營期開始及經(jīng)營期。(2)前期虧損處理。(3)獲利年度的確定。獲利年度當(dāng)年實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營期不足6個(gè)月(筆者注：依據(jù)廣東省地方稅務(wù)局的解釋，是指在一個(gè)公歷年度中，從國家工商行政管理部門批準(zhǔn)頒發(fā)變更營業(yè)執(zhí)照之日算起不足6個(gè)月)的，可以按照稅法實(shí)施細(xì)則第七十七條的規(guī)定、由企業(yè)選擇確定減免稅期的起始年度。 　　設(shè)計(jì)案例：位于珠三角地區(qū)某市的中港合資生產(chǎn)企業(yè)A公司，注冊(cè)于1992年，經(jīng)營期限30年；經(jīng)營范圍紡織品生產(chǎn)、加工；適用企業(yè)所得稅率：30%(地方所得稅免征)；開始獲利年度為1994年，近三年平均稅前利潤：2000萬元人民幣，預(yù)計(jì)今后幾年盈利前景良好。經(jīng)測(cè)算。將新增直接人工制造成本、運(yùn)輸費(fèi)用、職工福利費(fèi)用約500萬元。 籌劃思維與要點(diǎn)提示： (一)籌劃思維 根據(jù)前述稅法規(guī)定，