【正文】 ent.Key words: Environmental accounting material flow cost accounting circular economy MFCA目錄摘要 4Abstract 5一、緒論 7（一）本文研究的背景和意義 7（二）本文研究的內(nèi)容和方法 7（三）本文的創(chuàng)新點(diǎn) 8二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ) 8（一）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)概念 8（二）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)內(nèi)容及特點(diǎn) 8三、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果的應(yīng)用及步驟 12（一）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果的應(yīng)用 12核算結(jié)果識(shí)別和分類 12改善措施的確定 12改善績(jī)效的評(píng)價(jià) 12（二）引進(jìn)并推廣物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的步驟 13MFCA核算的準(zhǔn)備工作 13MFCA核算的數(shù)據(jù)收集和整理 13MFCA核算(建立核算模型并計(jì)算) 13四、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)實(shí)證研究 13（一）案例對(duì)象簡(jiǎn)介 13（二）案例分析——基于某中國某鉛鋅冶煉企業(yè) 14事前準(zhǔn)備階段 14收集、整理數(shù)據(jù)階段 16計(jì)算階段 16挖掘和改善階段 18（三）從實(shí)證分析中得出結(jié)論 19五、結(jié)論與展望 21（一）結(jié)論 21（二）展望 22文獻(xiàn)綜述 24參考文獻(xiàn) 32致謝 34一、 緒論（一） 本文研究的背景和意義依據(jù)多年的企業(yè)實(shí)踐與理論研究,日本在2007年發(fā)布了全球第一份物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)指南（Material Flow Cost Accounting, MFCA），2002：《物流流量成本會(huì)計(jì)》[ M]，日本經(jīng)濟(jì)新聞社,第3期.，為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和低碳經(jīng)濟(jì)提供了非常重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)。利用資源流轉(zhuǎn)平衡原理，以企業(yè)內(nèi)部資源在各工序的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線為基礎(chǔ)，通過描繪企業(yè)生產(chǎn)流程過程的資源投入、消耗、廢棄等信息，追蹤資源流轉(zhuǎn)成本的時(shí)空轉(zhuǎn)移，從而為企業(yè)挖掘資源利用潛力，提高循環(huán)利用效率提供一種有效的管理手段。（二） 本文研究的內(nèi)容和方法論文分為五個(gè)主要部分。第三部分是物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算結(jié)果的應(yīng)用及步驟。最后一部分是得出結(jié)論與做出展望，同時(shí)提出一些需要進(jìn)一步討論的問題。拓展了這一領(lǐng)域的研究范圍，對(duì)我國物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展與完善起到了推動(dòng)作用。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是對(duì)物質(zhì)的流量和存量，以實(shí)物和貨幣形式進(jìn)行量化分析，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源,并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價(jià)值，幫助企業(yè)識(shí)別成本損失。（二）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)內(nèi)容及特點(diǎn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是將成本分為正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算企業(yè)的制造成本。正產(chǎn)品成本被作為下一工序的新投入成本，負(fù)產(chǎn)品成本被列入浪費(fèi)或再循環(huán)項(xiàng)目，其核算的就是匯總所有投入和浪費(fèi)的的成本。MC (Material Costs)：物料成本(包括最初過程投入的主要材料，中間過程中投入的次要材料，以及投入的如作為洗滌劑，溶劑和催化劑的輔助材料。標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)是將企業(yè)確定的標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本進(jìn)行比較,對(duì)形成的成本差異進(jìn)行分析。在標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中,材料損失計(jì)入廢棄物,因此其材料差異并未反映所有的材料損失,只有超過了既定標(biāo)準(zhǔn)的所耗材料被計(jì)入材料損失,而MFCA將所有未形成產(chǎn)品的材料都視為損失。同樣,對(duì)于加工和燃料成本這些MFCA中的系統(tǒng)成本,標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)也僅將其與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異作為損失。對(duì)于廢棄物處理成本,標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)中許多企業(yè)都將其從產(chǎn)品生產(chǎn)成本中分離出來作為企業(yè)費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算,而MFCA則將其計(jì)入損失,作為負(fù)產(chǎn)品成本的一個(gè)組成部分。而標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)僅將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異部分計(jì)入損失,且不究具體原因一概視為人為原因造成的損失,一方面對(duì)成本的描述失于片面,另一方面也未能具體分析成本形成的具體原因和節(jié)點(diǎn)。而RFCA通過其科學(xué)的正、負(fù)制品分類和全成本核算克服了這一缺陷。（三）國內(nèi)外研究發(fā)展分析國外研究發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)新的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)最初是由德國環(huán)境與管理協(xié)會(huì)開發(fā)(IMU)。之后,斯卓勃(Straub)和雷德蒙(Redman)在《流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)——基于實(shí)際的材料流轉(zhuǎn)通過會(huì)計(jì)的方法降低成本和減輕對(duì)環(huán)境的壓力》一文中詳細(xì)論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容,包括材料流成本核算的目標(biāo)、基本思想及方法,標(biāo)志著資源流成本會(huì)計(jì)原型的初步確立。1999年，日本產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)受經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省的委托，開始進(jìn)行環(huán)境商務(wù)發(fā)展促進(jìn)等調(diào)查研究，并招募企業(yè)實(shí)施了實(shí)驗(yàn)性引入MFCA項(xiàng)目。國內(nèi)研究發(fā)展20世紀(jì)90年代以來,隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的深入,會(huì)計(jì)學(xué)界的專家學(xué)者和具有環(huán)境意識(shí)的先進(jìn)企業(yè)、相關(guān)組織機(jī)構(gòu)在理論和實(shí)踐方面做了大量研究,提出了社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)等現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的新方法,致力于提高環(huán)境質(zhì)量和資源利用效率?？v觀國內(nèi)外研究歷程,針對(duì)區(qū)域和國家層面研究最為豐富,而微觀層面較少,特別是特定微觀對(duì)象的案例或?qū)嵉匮芯可形瓷钊?而絕大多數(shù)研究具有指標(biāo)模塊化的傾向。但缺乏相應(yīng)的價(jià)值流分析,而以生態(tài)足跡為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)可能會(huì)使其僅止于問題分析而無法深入。鏈條中建立一套適合的指標(biāo)體系則一直是理論和實(shí)務(wù)研究者最為關(guān)心的問題之一。并且將已識(shí)別的改善需求運(yùn)用表格形式進(jìn)行分類。株式會(huì)社日本能率協(xié)會(huì)，2009：MFCA開発普及調(diào)査事業(yè)報(bào)告書[R /BL ]，[ 2009 3 30 ]改善措施的確定通過MFCA核算，全面估算目前制造產(chǎn)品的負(fù)產(chǎn)品成本。改善績(jī)效的評(píng)價(jià)設(shè)定新管理指標(biāo)，致力于日常管理活動(dòng)的改善；評(píng)價(jià)資本及其他投資的投資回報(bào)率，確定是否應(yīng)用和改進(jìn)MFCA；設(shè)定新產(chǎn)品目標(biāo)，解決問題并評(píng)價(jià)改善效果。例如，需要與本企業(yè)上下游商業(yè)合作伙伴合作，為減少數(shù)據(jù)收集、整理的工作量，企業(yè)在初步核算過程中應(yīng)處理和使用已有的可提供的數(shù)據(jù)，然后等待下個(gè)生產(chǎn)循環(huán)再作更精準(zhǔn)的MFCA核算。具體步驟包括：①收集、整理每一工序中的物料類型數(shù)據(jù)及其投入量與廢棄物數(shù)量；②收集、整理系統(tǒng)成本和能源成本數(shù)據(jù)；③確定系統(tǒng)和能源成本的分配規(guī)則；④收集、整理每一工序上機(jī)器運(yùn)行狀況數(shù)據(jù)。同時(shí)，借鑒不斷更新和推廣發(fā)布的簡(jiǎn)化核算工具，企業(yè)可以很容易利用這一工具為簡(jiǎn)單制造工序建立一個(gè)MFCA核算模型。在此情況下，該企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入資源流成本會(huì)計(jì)。詳細(xì)信息如表1所示：據(jù)表1，本文以國內(nèi)某鉛鋅冶煉企業(yè)為研究對(duì)象，簡(jiǎn)要闡述物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。在此情況下，該企業(yè)為了提高資源利用率，同時(shí)降低對(duì)環(huán)境的影響,走可持續(xù)發(fā)展道路，大力推行清潔生產(chǎn)，追求資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)，決定引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）。相對(duì)而言，后者較為單一，可直接按產(chǎn)品數(shù)量等在正、負(fù)制品間分配成本及相關(guān)間接費(fèi)用，大大減少工作量，提高工作效率。（2）設(shè)定物量中心物量中心的設(shè)置，是確定物質(zhì)流成本的核算及分析點(diǎn)，通過它的串聯(lián)可構(gòu)筑與資源實(shí)物流相匹配的價(jià)值流信息。因?yàn)樵O(shè)定過多，不符合成本效益原則；設(shè)定過少，則難以提供充分信息。其示意圖如圖2所示。鉛冶煉并無明顯的季節(jié)性和周期性特點(diǎn)，故該廠的數(shù)據(jù)收集期間確定為一個(gè)月。企業(yè)一般兩種方法結(jié)合使用。收集、整理數(shù)據(jù)階段此階段將對(duì)物質(zhì)流成本分類、整理和匯總。材料流成本包括主料、副料及輔料成本等，按照資源流轉(zhuǎn)平衡原理劃分投入成本、合格品材料成本和廢棄損失材料成本；能源、水資源成本包括水費(fèi)、電費(fèi)、煤氣等，按消耗數(shù)量乘相關(guān)單價(jià)而定，同時(shí)從物量中心的輸出端劃分合格品與廢棄物的能耗成本；間接費(fèi)包括人工、設(shè)備折舊費(fèi)及制造費(fèi)用，按照各物量中心的材料數(shù)量予以分配。計(jì)算階段在此階段，在各物量中心對(duì)輸入的所有生產(chǎn)費(fèi)用將按正、負(fù)制品所含的鉛鋅含量來劃分合格品成本與廢棄物損失價(jià)值。其中，材料流損失所占比重最大，%，應(yīng)成為重點(diǎn)改善對(duì)象。圖中所示焙燒和精煉流程負(fù)制品成本率最高，%；；同時(shí)能源消耗成本也是最高。挖掘和改善階段以上分析表明，該企業(yè)的負(fù)制品成本最高的流程在第二和第四物量中心。圖4所示，兩個(gè)物量中心負(fù)制品成本均遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過理想狀態(tài)，其中，材料損失成本尤為突出，因此，這兩個(gè)物量中心均存在較大的改善潛力空間。通過技術(shù)判斷，若在設(shè)計(jì)工藝時(shí)充分利用氧化熱及富氧鼓風(fēng)法，則可大大減小負(fù)制品量。（三）從實(shí)證分析中得出結(jié)論根據(jù)詳細(xì)分析，可提出相應(yīng)的改進(jìn)建議如下表：依據(jù)上述模式，可從以下方面入手改善：（1）應(yīng)用MFCA作為現(xiàn)場(chǎng)管理的日常工具根據(jù)生產(chǎn)率負(fù)制品率等管理指標(biāo)預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)利用MFCA的計(jì)算結(jié)果判斷偏離范圍，并通過對(duì)現(xiàn)場(chǎng)事項(xiàng)的識(shí)別，來實(shí)施改善管理行為；（2）利用MFCA，為工程部門服務(wù)。運(yùn)用物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)這一環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具,可以將材料利用效率的提高和對(duì)環(huán)境的減負(fù)結(jié)合起來。這些觀念和技術(shù)越早引入,物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的發(fā)展就越有前途。行政管理者了解很多會(huì)計(jì)和市場(chǎng)知識(shí),但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過程的復(fù)雜情況。環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵(lì)員工遵守。而物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)可通過分層次的流程圖使整個(gè)公司的資源流達(dá)到清晰的可視化。當(dāng)然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對(duì)各個(gè)功能部門進(jìn)行重組,以實(shí)現(xiàn)其通暢的對(duì)話和交流。由于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù),人們都認(rèn)識(shí)到僅用手工收集數(shù)據(jù)長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是沒有前途的,所以一些附加的計(jì)算機(jī)軟件