【正文】 向承租人返還的租賃保證金本息之和；其借記總額是出租人從承租人那里收到的金額、租賃物變現(xiàn)收入以及/或者各類傭金收入；其借方余額，是出租人涉及該合同的“租賃收益”、“手續(xù)費收入”、“其它營業(yè)收入”的貸記金額之和。本節(jié)專就出租人針對各融資租賃合同項下的業(yè)務(wù)的會計科目設(shè)置及會計處理方法，作一說明。因此就有對各種形式的籌資業(yè)務(wù)的會計處理、對租賃業(yè)務(wù)的會計處理和對營業(yè)費用的會計處理這三大類業(yè)務(wù)。又由于融資租賃本身是一種新的、正在發(fā)展的金融業(yè)務(wù)，因此，各出租人的會計處理方法，又在嚴格遵循上述法規(guī)的前提下，各有其自身的特點。 作為經(jīng)營融資租賃的機構(gòu)，無論該出租人是否是經(jīng)中國人民銀行批準設(shè)立的非銀行金融機構(gòu)，其對融資租賃合同的會計處理，都是對融資租賃這種特殊的帶有或兼有金融業(yè)務(wù)性質(zhì)的業(yè)務(wù)的會計處理。具體到對融資租賃合同的會計處理，則是財政部發(fā)布的、自2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則－租賃》，其財務(wù)報表科目的設(shè)置及會計核算方法，應(yīng)根據(jù)財政部和中國人民銀行針對該類企業(yè)制定的會計制度的規(guī)定設(shè)計和執(zhí)行。融資租賃合同的會計處理方法裘 企 陽一、 概 述 融資租賃合同的會計處理，包括出租人的會計處理和承租人的會計處理兩個方面。融資租賃合同的當事人是我國境內(nèi)機構(gòu)時，其全部經(jīng)營活動所應(yīng)遵循的財務(wù)會計原則和規(guī)范，是財政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的《企業(yè)財務(wù)通則》；其執(zhí)行的會計制度所應(yīng)遵循的準則，是財政部發(fā)布的、自1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則》。二、 出租人的會計處理對出租人來說，無論其是否具備金融機構(gòu)法人資格，只要是其營業(yè)執(zhí)照所記載的經(jīng)營范圍包括融資租賃業(yè)務(wù)的，就其所經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)而言，其財務(wù)報表科目的設(shè)置及會計核算方法，首先應(yīng)遵循我國財政部制訂的、自2001年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會計準則－租賃》，同時應(yīng)根據(jù)財政部和中國人民銀行制定的、自1993年7月1日起執(zhí)行的《金融企業(yè)會計制度》，特別是其中的第四章《金融性公司會計科目及使用說明》的規(guī)定，并結(jié)合其自身業(yè)務(wù)特點而設(shè)計，并需經(jīng)其董事會確認。經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的機構(gòu)的會計報表科目設(shè)置及會計核算方法，首先具有針對金融業(yè)務(wù)的性質(zhì)，同時它又具有不同于其它類別的金融業(yè)務(wù)（例如信托業(yè)務(wù)或證券業(yè)務(wù)）的特點。 出租人的財務(wù)活動，至少包括三個方面：籌資活動、租賃融資活動和日常開支。其中，對各種形式籌資業(yè)務(wù)和對營業(yè)費用的會計處理，同其它類別的金融性公司并無差別，對租賃業(yè)務(wù)的會計處理，則是其特殊的業(yè)務(wù)。不當之處，請予指正。（二） 租賃資產(chǎn)（特設(shè)科目）在融資租賃交易中，必定要有出租人根據(jù)承租人的要求購買租賃物的事項。因此，有必要設(shè)置“租賃資產(chǎn)”這個科目。該科目的借記金額是出租人企業(yè)為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所各次發(fā)生的支付，其可靠性由相關(guān)的支付憑證驗證，與之相關(guān)的會計行動，是銀行存款的各次等額貸記。對于“租賃資產(chǎn)”科目，還需說明以下幾點：1）本科目的借方合計額并非一定就是租賃會計準則所說的最低租賃付款額的現(xiàn)值。這時，與之相關(guān)的會計行動，是在“應(yīng)付賬款”科目中作等額貸記；3）凡是由并非出租人企業(yè)的第三人承擔的租賃物購置成本，而且由此帶來的經(jīng)濟效益歸于第三人的，則這部分購置成本不確認為“租賃資產(chǎn)”的價值。因此，應(yīng)以其借方合計額貸記本科目，予以轉(zhuǎn)銷。換句話說，也就是確認會給出租人企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的租金的計算基礎(chǔ)。之所以說“首次”，是因為，在特定的合同條件下，還可能有需要逐次確認的情況。顯然，如果租賃物的購置成本全部是由出租人企業(yè)自己承擔的，以及如果融資租賃合同未約定留有無擔保余值，則本科目的貸方合計額應(yīng)等于“租賃資產(chǎn)”科目的借方合計額。其確認及記錄方法將在下面討論。這時，該余值就是“租賃資產(chǎn)”借方合計額同本科目貸方合計額之差。從以上說明可見，這樣的會計處理的結(jié)果是，一旦同承租人確定了據(jù)以計算租金的成本之后，融資租賃交易中的租賃物，就其價值形態(tài)而言，就不構(gòu)成或基本上不構(gòu)成出租人企業(yè)的總資產(chǎn)的一部分了。 值得注意的是，1）由于借記“租賃資產(chǎn)”的租賃物購置成本金額中或許含有出租人為承租人墊付的其它費用，在貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”時又可能留有無擔保余值，再加上未考慮租賃物的自然折舊、社會貶值或通貨膨脹，因此，該金額并非就是租賃物在包括起租日在內(nèi)的任何時點的市值；2）由于出租人在該合同項下的租賃債權(quán)因承租人的履行而變動，例如，因其償付而減小，或因其違約而增大，因此，該金額并非就是出租人在該合同項下的任何時點的租賃債權(quán)；3）由于在合同結(jié)束時，其在出租人賬面上的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額為零，因此，在任何時點的出租人賬面上諸融資租賃合同的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”貸方金額合計值，并不能反映出租人在某個期間的租賃融資（即，投放）的規(guī)模。這種債權(quán)將以收取租金的方式實現(xiàn)，因此是金錢債權(quán)。該約定本身并非會計行為。本科目的確認和記錄，包括兩項內(nèi)容：一是對應(yīng)收租賃款中所含租賃物購置成本余額的確認和記錄；二是對其中所含未實現(xiàn)租賃收益的確認和記錄。本科目在起租日所借記的，應(yīng)是“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸記額同“未實現(xiàn)租賃收益”的貸記額之和。而各次所貸記的，則應(yīng)是，1）各次實收的、其金額等于“銀行存款”借記額的租金；2）在無論因何原因而使某租金確定地不再能收回的情況下的損失金額。否則，應(yīng)等額借記“營業(yè)費用－壞賬損失”。 （五）未實現(xiàn)租賃收益本科目是“應(yīng)收租賃款”的備抵科目。對本科目的確認，可以因各出租人企業(yè)的會計政策的不同，而有各種不同的作法。例如，在各次租金計算時的所用費率浮動的情況下，就可能或者是只確認已知其金額的收益，或者是同時確認用假設(shè)費率計算出來的收益。如果不包括，則延遲利息或罰息的發(fā)生，同本科目無關(guān)。而如果包括，則又可能有是隨時（逐月）確認，還是只確認到此前的某一時點（例如，截至上年末）的不同。對于確認為延遲利息或罰息的部分，則根據(jù)上面說的區(qū)別情況，以其金額借記本科目或者不涉及本科目；2）對于確認為租金或有擔保余值的部分，則又必須根據(jù)合同約定的條件，特別是成本攤收的方式，來區(qū)分其中哪些是應(yīng)回收的成本，哪些是租賃收益。則，足額收到第1期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 129,，應(yīng)借記本科目50,。也就是說，所回收的成本是101,。也就是說，所回收的成本是100,。則，足額收到第2期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 。也就是說，；在足額收到第30期租金時，在貸記“應(yīng)收租賃款” 。也就是說，所回收的成本是1,；3）如果所收到的某期租金并不足額，則又有是優(yōu)先回收成本，還是按比例攤收成本和租賃收益的不同。如果某次收到的第6期租金是120,，則在先攤收成本的情況下，本科目的借記額是18,；如果是按比例分攤，則本科目的借記額是25,，也就是說，所收回的成本是94,。該期應(yīng)收租金129,。其各年可提?。ㄙJ記）的金額以及累計最高額（貸方余額）按財政部相關(guān)的規(guī)定執(zhí)行。在實際發(fā)生壞賬損失時，先以損失額借記本科目，不足以沖抵的，再作當期損失處理。所謂“當期”，在這里是指報表月份。與之相關(guān)的會計處理，則是同時等額貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。因此，本科目的含義是，已經(jīng)計入出租人企業(yè)的利潤但尚未實現(xiàn)的部分。即“超過一個租金支付期未收到的租金，應(yīng)當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。”現(xiàn)仍以上述固定利率合同為例說明。2000年3月至9月各月的本科目借記額依次是3,，8,，8,，8,，8,，借方余額是50,。,，同時借記租賃收益50,。就“代XXX公司收租金”這一賬戶而言，XXX公司是指杠桿租賃或委托租賃中的資金提供者。此后在各次租金的金額得以確定時，以其中所含的租賃收益借記本科目。就“應(yīng)付XXX公司租金”這一賬戶而言，在起租日所應(yīng)貸記的是該公司所提供的資金全額以及已知租金中的租賃收益。在收到租金時，以其中所含成本及租賃收益分別借記本科目。也就是說，在由第三人提供資金并承擔風(fēng)險及享有收益所訂立的融資租賃合同項下，其應(yīng)收租賃款稱“應(yīng)收賬款”，而且不構(gòu)成本公司的資產(chǎn)。（十） 應(yīng)付利息就融資租賃合同（而不是其它籌資活動）而言，在預(yù)收承租人的租賃保證金并且退還時需計息的情況下，其貸記額是已經(jīng)借記損益表內(nèi)的“利息支出”但尚未實際支付的金額。在收到租賃保證金時，在借記銀行存款的同時，以其金額貸記本科目。二）融資租賃合同所涉及的損益表會計科目如下：（一） 租賃收益（特設(shè)科目） 其數(shù)額是該融資租賃合同項下當期借記的“應(yīng)收租賃收益”金額和當期借記的“未實現(xiàn)租賃收益”中的延遲利息或罰息。 （三） 其它營業(yè)收入就融資租賃合同而言，其數(shù)額是當期該項融資租賃業(yè)務(wù)中以除租賃手續(xù)費外的任何其它名目收取的金額。（五） 利息支出 就融資租賃合同而言，專指或有的向承租人的退息。 二）在（該融資租賃合同約定的）起租日后一定期限（例如，30日）內(nèi)向承租人書面通知應(yīng)付租金日期、各期租金期初日融資租賃合同成本余額、（利率固定時的）各期等額租金或（利率浮動時的）第一期租金時，（一） 若出租人在買賣合同或委托協(xié)議項下的支付責任已全部履行，則以租金中所含租賃收益貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，與之同時，A、 以“租賃資產(chǎn)”借方余額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 C、若租金計算的基礎(chǔ)不是購置成本全額，而是留有無擔保余值，則以“租賃資產(chǎn)”借方余額減去合同約定的余值的至起租日的折現(xiàn)值后的金額貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”；以所貸記的“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”額與所貸記的“未實現(xiàn)租賃收益”額之和，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。在該項支付實際發(fā)生時，則借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。 三）自起租日起，逐月以本期租金所含的租賃收益的應(yīng)在本月內(nèi)攤計的金額借記“應(yīng)收租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。 這里所說的“本期租金”，在租金后付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期末日的那期租金；在租金先付的合同中，是以該期租金的應(yīng)付日為期初日的那期租金。 360 各期租金中所含租賃收益各月借記額＝該期租金中所含租賃收益該期在 該月內(nèi)的天數(shù)247。由于一旦發(fā)生租金和費用的欠付，就必定會有延遲利息或罰息的發(fā)生，而且，對于承租人來說，延遲利息或罰息是一旦發(fā)生就應(yīng)立即支付的租賃債務(wù)。對于欠收的延遲利息或罰息，可以自欠收日所在的月份起，逐月以新發(fā)生的欠收延遲利息或罰息貸記“未實現(xiàn)租賃收益”， 借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，也可以自第一期租金日所在的年份的次年起，直至合同結(jié)束時止，每年一月份，以上年新增的欠收延遲利息借記“應(yīng)收租賃債權(quán)，貸記“未實現(xiàn)租賃收益”。在實際收到延遲利息或罰息時，以實收額借記“銀行存款”，就其中此前未作會計處理的部分貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。 六）凡是不計入會計成本的、隨租金收取的財產(chǎn)保險費，在出租人實際向保險人支付時，以實付額貸記“銀行存款”，借記“租賃資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 七）實收時的會計處理：（一） 任何實收，均以實收額借記“銀行存款”，與之同時，（二） 實收租賃手續(xù)費時，以實收額貸記損益表內(nèi)的“手續(xù)費收入”。如果合同約定租賃保證金退還時應(yīng)計息，則逐期按該期應(yīng)攤付的利息額貸記“應(yīng)付利息”，借記損益表內(nèi)的“利息支出”。（五） 實收不計入租金的財產(chǎn)保險費時，以實收額貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”。 Ｂ）收到的金額少于該期租金應(yīng)收額，迄至該時點不欠延遲利息或罰息，則以實收額中所含租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”。 該期應(yīng)收租金該期租金中所含租賃收益 C）實收時，若有迄至該時點結(jié)欠的、算到約定時點的延遲利息或罰息，則按以下順序處理： （Ａ）以實收額中所含的賬齡最長的那期租金中所含的租賃收益借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”； （Ｂ）以該實收額扣除該期結(jié)欠租金及上述未實現(xiàn)租賃收益后的余額，去沖減迄至該時點結(jié)欠的、算到約定時點的諸延遲利息或罰息中賬齡最長的那期延遲利息或罰息。 D）當所沖減的是約定時點之后新欠的延遲利息或罰息時，則，先以所沖減的延遲利息或罰息額，貸記“未實現(xiàn)租賃收益”，借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，然后，以該額借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”。其它處理同上。 九）合同結(jié)束時，以“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”的貸方余額，借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“租賃資產(chǎn)”，與之同時，（一） 若合同約定由承租人以名義價格留購租賃物，則在收到該價款時借計“銀行存款”，貸記損益表內(nèi)的“其它營業(yè)收入”。則在合同結(jié)束時，“租賃資產(chǎn)”的借方余額是該余值。處置收入同“租賃資產(chǎn)”借方余額之差，計為損益表的“其它營業(yè)收入”或“其它營業(yè)支出”。與之同時，以該余值的數(shù)額借記另一接續(xù)的融資租賃合同的“租賃資產(chǎn)”。這時，出租人除了對實收額按上述方法處理外，還應(yīng)以該減損或減讓額借記“待轉(zhuǎn)租賃資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收租賃債權(quán)”，借記“未實現(xiàn)租賃收益”，貸記“應(yīng)收租賃收益”和借記“壞賬準備金”或損益表內(nèi)的“營業(yè)費用”。 九）當租賃物的購置成本并非僅僅由出租人一家提供，而是同時由一個或多個第三人提供，提供資金的各方并且約定，它們按出資比例分享融資租賃合同中出租人的收益和分擔其風(fēng)險時，這種交易形式是杠桿租賃。在已知本合同的未實現(xiàn)租賃收益時，所貸記“未實現(xiàn)租賃收益”、借記“應(yīng)收租賃債權(quán)”、逐期借記“應(yīng)收租賃收益”和貸記損益表內(nèi)的“租賃收益”的金額，僅限于因出租人的出資所形成的那部分金額，其余部分則借記“應(yīng)收賬款－代其它出資人收租賃款”和貸記“應(yīng)收賬款－應(yīng)付其它