【正文】 untants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 非同一控制下企業(yè)合并中合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用的處理 11 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 《 企業(yè)會計準則解釋第 4號 》 的規(guī)定原文 ? 《 企業(yè)會計準則解釋第 4號 》 第一條： 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。 ? 銜接規(guī)定： 《 企業(yè)會計準則解釋第 4號 》 第十一條： – 采用未來適用法，自 2022年 1月 1日起施行。 …… 由于企業(yè)合并成本與購買日取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額需在購買日的合并報表上確認為商譽（或者作為負商譽計入營業(yè)外收入），因此在原規(guī)定下，在合并報表層面，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用實際上是作為商譽或者負商譽金額的調(diào)整數(shù)。 13 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 與原規(guī)定的比較（續(xù)） 購買方作為合并對價發(fā)行權益性或債務性證券的交易費用的處理與中國準則下的原規(guī)定相比發(fā)生變化：原規(guī)定要求計入企業(yè)合并成本，新規(guī)定要求計入相關金融負債或者權益工具的初始計量金額中。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益； 對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權益工具時，不應當確認利得或損失。s fees。 general administrative costs, including the costs of maintaining an internal acquisitions department。 16 提示： 隨著以 “ 所轉(zhuǎn)移的對價 ” 概念取代 “ 合并成本 ” 概念，交易費用不再包含于企業(yè)合并成本中；或有對價僅以其于購買日的公允價值計入合并成本中；同時對分步購買情況下的會計處理也將產(chǎn)生影響。） China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 IFRS和解釋 4號作出該項修改的理論依據(jù)（續(xù)） 以“所轉(zhuǎn)移的對價”（ consideration transferred）概念取代原準則的“合并成本”（ cost of business bination）概念（續(xù)） ? 交易費用處理的新舊比較 17 解釋 4號和修訂后 IFRS 3 原中國準則規(guī)定 為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用 費用化 計入合并成本 內(nèi)部成本（包括專設的并購部門的一般管理費用） 費用化 費用化 發(fā)行權益性證券的交易費用 沖減權益工具的初始確認金額 計入合并成本 發(fā)行債務性證券的交易費用 沖減債務工具的初始確認金額 計入合并成本 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 IFRS和解釋 4號作出該項修改的理論依據(jù)（續(xù)） 以“所轉(zhuǎn)移的對價”（ consideration transferred）概念取代原準則的“合并成本”（ cost of business bination）概念（續(xù)） ? 交易費用處理的新舊比較（續(xù)） – 與原規(guī)定不同，新修訂的 IFRS和解釋 4號要求將交易費用（包括外部交易費用和內(nèi)部管理費用）均于發(fā)生時直接費用化處理。 – 根據(jù)修訂后的 IFRS 3和解釋 4號，要求這些費用于發(fā)生時直接費用化，而不再構成合并成本的組成部分。 – 修訂前的國際準則要求作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的發(fā)行費用應計入相關債務工具或權益工具的初始確認金額內(nèi)。解釋 4號生效后，該差異已經(jīng)消除。 購買方個別報表層面確認的對被購買方的長期股權投資的初始投資成本 仍應包含 購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用在內(nèi)。 – 非同一控制下 吸收合并或新設合并 中，購買方的個別報表層面，應當把購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用于發(fā)生時直接費用化處理。視角不同導致處理方法不同。因此沒有理由相信非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資將會是這一原則的例外，否則與 《 企業(yè)會計準則第 2號 ——長期股權投資 》 第四條規(guī)定的其他方式取得的長期股權投資（例如后續(xù)購買少數(shù)股權形成的長期股權投資）的成本，以及由其他資產(chǎn)類會計準則規(guī)范的資產(chǎn)初始計量，將不具有可比性。解釋 4號生效后，這部分合并直接費用應當如何進行銜接處理？ ? 解答： – 這部分按原規(guī)定暫在資產(chǎn)類科目中掛賬的合并直接費用，在解釋 4號生效后，應轉(zhuǎn)入 2022年度的損益處理（ 管理費用 ）。 （注： IFRS 3第 64段的銜接規(guī)定是：” This IFRS shall be applied prospectively to business binations for which the acquisition date is on or after the beginning of the first annual reporting period beginning on or after 1 July 2022…―，也就是根據(jù)某一項企業(yè)合并交易的購買日是否在采用修訂后 IFRS 3的會計年度之內(nèi)來確定對該項企業(yè)合并交易的會計處理方法；但從解釋 4號的文字規(guī)定看不出這一點。 – 發(fā)行申請獲得中國證監(jiān)會等有關監(jiān)管部門核準后，在發(fā)行階段發(fā)生的與新發(fā)行的權益性證券或債務性證券直接相關的費用，包括為履行 法定的信息披露 義務而發(fā)生的相關費用、承銷費、上網(wǎng)發(fā)行費、募集資金的驗資費、新發(fā)行股份在證券登記結算機構的初始登記費等，可作為發(fā)行證券的直接交易費用，計入所發(fā)行的證券的初始計量金額中。如，發(fā)股資金購股：發(fā)行中的費用一般屬于初始確認金額核算范疇，發(fā)股資金購買股份發(fā)生的費用一般應費用化。 22 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實務中應注意的問題（續(xù)） ? 問題 4： 購買少數(shù)股權，或者在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權，相關的交易費用應如何進行會計處理？ ? 解答： – 根據(jù) 《 企業(yè)會計準則解釋第 2號 》 和財會便 [2022]14號文規(guī)定，購買少數(shù)股權，或者在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權，在合并報表層面均屬于一項權益性交易。 – 如果根據(jù)相關稅務規(guī)定，該等交易費用可在企業(yè)所得稅稅前扣除的，則在合并報表層面上沖減權益的金額為其扣減所得稅影響后的凈額（即：合并層面該等交易費用的直接稅務影響額也直接調(diào)整權益）。集團可根據(jù)各項交易的具體情況，以及相關法律法規(guī)的規(guī)定，確定這部分交易費用是沖減資本公積還是少數(shù)股東權益。相應地，以后年度喪失對該子公司的控制權時，這部分原先已經(jīng)直接沖減權益的交易費用不能再轉(zhuǎn)入損益。 ? 部分處置子公司股權時發(fā)生的交易費用，應當計入長期股權投資的處置損益中。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結合修訂的條款和其他因素對合同進行分類。 ? 銜接規(guī)定： 《 企業(yè)會計準則解釋第 4號 》 第十一條 – 采用未來適用法，自 2022年 1月 1日起施行。 (b) designation of a derivative instrument as a hedging instrument in accordance with IAS 39。classification39。 and (b) classification of a contract as an insurance contract in accordance with IFRS 4 Insurance Contracts. The acquirer shall classify those contracts on the basis of the contractual terms and other factors at the inception of the contract (or, if the terms of the contract have been modified in a manner that would change its classification, at the date of that modification, which might be the acquisition date). ? 修訂前的 IFRS 3未涉及此問題。 28 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 29 租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。 租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期，表明租賃行為的開始。 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實務影響 ? 對于購買日取得的被購買方的所有金融工具，都需要在購買日進行復核，以恰當確定其歸類或指定。 – 購買方需要對所取得的被購買方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及該等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新評價。 – 對于同一個金融資產(chǎn)在合并層面及個別層面分類及指定可能不一致，被購買方可能會認定為持有至到期投資，而購買方可能認為是可供出售金融資產(chǎn)。 30 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實務中應注意的問題 ? 對金融工具分類的影響 – 《 企業(yè)會計準則第 22號 ——金融工具確認和計量 》 禁止在交易性金融工具和其他類別的金融工具之間進行重分類，對其他類別之間的重分類也有嚴格限制（例如，對于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類，需滿足嚴格的限制條件）。重新分類的結果可能是沿用被購買方管理層原先作出的分類，也可能是不同的分類。由此產(chǎn)生的可能結果是： 同一項金融資產(chǎn)和負債在購買方合并報表和被購買方財務報表上的分類可能不同。 31 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實務中應注意的問題（續(xù)） ? 對套期會計方法應用的影響 – 套期關系重新指定問題 ? 購買方應當于購買日， 基于購買日實際存在的狀態(tài)和情況 ，對被購買方原先指定的套期關系重新作出符合套期保值會計準則的指定。 – 套期有效性評價問題 ? 與前述套期關系指定問題類似，購買方也可能沿用被購買方原先的套期有效性評價結果。但是， 如果被購買方將套期作為現(xiàn)金流量套期進行處理，則對于購買日前被購買方的“資本公積”科目中累積的套期工具累計利得或損失對應于有效套期的部分，購買方不應將其確認為自己的股東權益 ，因為這是被購買方于購買日前所形成的其他綜合收益。因為 對于購買方而言，實際上是自購買日起重新開始一項套期關系 ，而套期工具于購買日的公允價值可能已不為零。 32 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 實務中應注意的問題（續(xù)） ? 對租賃和保險合同的分類 ——按照合同起始日或修改后的條款予以確定 – 原因（ BC 188 of IFRS 3）：其他適用的準則對于這兩類合并的歸類都是要求只能于合同起始日，根據(jù)該日實際存在的狀態(tài)進行歸類。由此構成了一項對分類和指定處理一般原則的例外。在后一種情況下，購買方應當于購買日將其歸類為融資租賃，確認融資租入固定資產(chǎn)和相應的應付租賃款。 （二）在 合并財務報表 中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權 在購買日的公允價值 進行重新計量 （視同當時處置）， 公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益 ；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為 購買日所屬當期 投資收益。 ? 銜接規(guī)定： 《 企業(yè)會計準則解釋第 4號 》 第十一條： – 采用未來適用法，自 2022年 1月 1日起施行。根據(jù)本準則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的