【正文】 會計師行業(yè)的發(fā)展，社會各界普遍認同注冊會計師行業(yè)自律，注協(xié)定期對會員的檢查提升了注冊會計師行業(yè)聲譽，使社會對注冊會計師更加認同，是從根本上解決“多頭監(jiān)管”的方法之一。 新審計準則已于 XX 年 1 月 1 日開始執(zhí)行，但我們在檢查中發(fā)現(xiàn)，事務所執(zhí)行新準則的情況普遍較差，被檢查的會計師事務所均未執(zhí)行完善的風險導向?qū)徲嫵绦?。檢查的大多數(shù)事務所規(guī)模較小，注冊會計師人數(shù)不足 10 人，按照新準則要求在內(nèi)部治理、人員配備、部門設置上都有難度，所以他們僅在報告格式上滿足了新準則的要求，而在實際審計過程中，基本未體現(xiàn)風險導向?qū)徲嫵绦颉，F(xiàn)階段會計師事務所人員基本上是會計出身的專業(yè)人員、無其他行業(yè)的專家，注冊會計師需要從事多方面的工作，包括具備熟悉被審計單位的行業(yè)特點、工藝流程、人力資源、計算機信息系統(tǒng)等各方面 的知識，這對現(xiàn)有人員來說，都很難在短期內(nèi)達到。 3．在生存壓力下，有的事務所疏于學習。 此外，被檢查的會計師事務所相關人員普遍認為，對于小型企業(yè)實施風險導 向?qū)徲嫵绦驅(qū)⒃黾幼詴嫀煹墓ぷ髁?，低額的審計收費導致注冊會計師必須壓縮審計程序，簡化計劃審計工作階段的工作量。多數(shù)會計師事務所尚未修訂質(zhì)量控制制度，仍然執(zhí)行三級復核，未實施必要的項目質(zhì)量控制復核，也未制定用于確定除上市公司財務報表審計以外的其他業(yè)務是否需要實施項目質(zhì)量控制復核的標準。 （三）會計師事務所質(zhì)量控制制度執(zhí)行方面依然不夠嚴謹。比較典型的案例： 檢查中發(fā)現(xiàn)四川 td 會計師事務所在審計四川 xx 投資開發(fā)有限公司年報審計項目過程中，“業(yè)務報告呈審表”中，一級復核人（簽字注冊會計師之一）的意見為“無保留”，二級復核人的復核意見為“?應出具 保留意見的審計報告”，三級復核人的復核意見為“建議出具保留意見或無法表示意見報告”，主任會計師（簽字注冊會計師之一）簽發(fā)的意見為“同意發(fā)”，在二級復核人及三級復核人已明確表示應出具保留意見或無法表示意見的情況下，會計師事務所在未補充其他資料的情況下，仍然出具了“無保留意見”的審計報告。 （四）職業(yè)道德規(guī)范不能嚴格遵循。目前新批事務所不斷增多，市場競爭日趨激烈。今年檢查的事務所總體收費水平低于四川省物價局規(guī)定的收費標準的 50%，有的會計師事務所審計總體收費水平尚不夠 20%。今年檢查中，我們發(fā)現(xiàn)四川td會計師事務所承接和執(zhí)行四川 td不動產(chǎn)評估咨詢有限公司的年報審計項目中，四川 td 會計師事務所的法定代表人及該項目的一名簽字注冊會計師是被審計單位的股東之一，有損注冊會計師的獨立性。 三、具體審計項目存在的問題 （一）法律意識不強是執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。如收集的財務報告未經(jīng)單位負責人簽字、蓋章或沒有加蓋單位公章；將事務所的名稱作為會計報表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會計準則的要求披露關聯(lián)方關系及其交易；會計報表附注未將主要報表項目內(nèi)容予以列示；未披露財務報表的批準報出日期；管理當局聲明書不簽日期或簽署日期與審計報告日期不一致等問題普遍存在。如注冊會計師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應作為審計報告附件的內(nèi)容作為附件。 3．對業(yè)務約定書重視不夠。 （二）綜合類項目問題層出不窮。抽查項目的工作底稿中，基本上不能 反映項目承接和業(yè)務委派的過程，根據(jù)檢查人員的了解，部分會計師事務所存在負責人各管一塊、各自為政的情況，業(yè)務的承接和執(zhí)行獨立進行，事務所對業(yè)務缺乏統(tǒng)一控制。計劃審計工作過于簡單，具體審計計劃固定化，沒有根據(jù)項目的實際進行調(diào)整以適應項目的特點。 3．對比較數(shù)據(jù)的關注程度不夠。 4．對特殊事項、表外事項關注不夠，執(zhí)行審計程序不夠充分。普遍缺少與被審計單位管理層、治理層的溝通記錄，部分會計師事務所及注冊會計師審計過程中主要的精力集中于看賬，對賬表以外的信息基本不關心，這極不利于風險的識別與風險的評估，影響進一步的審計程序。部分會計師事務所的注冊會計師的審計過程通常是僅在取得或編制科 目明細，復印和取得客戶提供的資料后，隨意抽查少量的會計憑證，編制審定表，確認賬面余額或發(fā)生額，對重要審計領域、會計領域的體現(xiàn)不明顯，執(zhí)行的審計幾乎一致，基本上未運用分析性程序進行分析判斷和作出相應的審計說明，缺少注冊會計師對風險的評估，以及利用風險評估的結果有效分配審計資源。存在會計報表附注披露過于簡化的情況，不符合《企業(yè)會計制度》、企業(yè)會計準則的相關要求，甚至連一些基本的信息均未披露，如存貨計價及盤存方法、往來賬齡分析、壞賬計提政策，固定資產(chǎn)的折舊年限等。本次抽查的審計項目中，存在同時對合并、母公司出具財務報表審計報告的情況，母公司為法律主體，但編制會計報表時應該是會計主體，其編制的會計報表應該為合并會計報表，僅編制母公司的會計報表不能全面反映會計主體信息，注冊會計師對母公司的會計報表發(fā)表審計意見未考慮這一事項。在審計過程中，多數(shù)會計師事務所直接利用專家的工作，對于專家工作的結果完全依賴，沒有執(zhí)行必要的審計程序?qū)＜夜ぷ鬟M行復核，反映特別明顯的是對評估結論的利用。事務所審計工作底稿只是記錄了“房屋建筑物由 xx 所進行評估，土地使用權由 xx 地價評估咨詢服務有限責任公司進行評估”，未見其他審計程序，便出具了無保留意見的審計報告。很多注冊會計師在審計過程中未了解被審計單位的內(nèi)控制度，也未對內(nèi)部控制進行測試，少數(shù)的注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制進行了了解，但是未進行測試，無法全面有效地 進行風險識別、風險評估。有的注冊會計師進行了風險評估，但未根據(jù)風險評估的結果調(diào)整擬實施的進一步審計程序。在沒有履行必要的審計程序的情況下，缺少必要的審計證據(jù)支持，盲目出具標準審計報告。 （ 2）意見類型不符合準則規(guī)定。”上述說明段不符合《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則 1501 號 —— 審計報告》的相關規(guī)定。 （ 3）為迎合客戶需要出具標準審計報告。 （ 4）存檔審計報告簽章不齊全。 12．合并會計報表審計中存在較多問題： 典型之一：四川 td 會計師事務所對四川 xx 投資開發(fā) 有限公司年報審計項目（首次接受委托） : （ 1）審計底稿中的合并工作底稿顯示納入合并范圍的單位（含集團本部）為 18 戶，由于審計底稿中被投資單位的相關資料以及集團本部的長期股權投資比例和股權結構資料不充分，在未能確定被審計單位的長期股權投資占被投資單位權益性資本比例的情況下，將 18 戶被投資單位納入合并報表范圍，會計報表合并審計證據(jù)不足。 （ 3）合并會計報表的期初數(shù)存在問題：上年合并會計報表由四川tld 事務所出具了“川 t 會審 [XX]049 號”審計報告，但本年合并會計報表期初數(shù)與上年數(shù)存在差異，其會計報表附注披露“本新增 3 戶子公司納入合并范圍，故調(diào)整報表期初數(shù)”，按合并會計報表的相關規(guī)定，新增納入合并范圍子公司的情況下，不調(diào)整合并報表期初數(shù)，故因合并范圍發(fā)生變化調(diào)整合并 報表期初數(shù)的做法與相關規(guī)定不相符；同時，審計底稿中也無合并報表期初數(shù)的相關底稿，合并會計報表期初數(shù)無審計證據(jù)。 （ 5）同屬于四川 tld 會計師事務所和相同簽字注冊會計師審計的項目中，合并資產(chǎn)負債表工作底稿中個別會計報表數(shù)據(jù)與審計后的個別會計報表數(shù)據(jù)不符，其資產(chǎn)總額比較數(shù)據(jù)見下表（單位萬元）： 單位審計報告號審后單體報表數(shù)據(jù)合并底稿中的數(shù)據(jù) 集團本部審 [XX]0561 號 62, xn 不銹鋼公司審 [XX]055 號 107, jg 冶金公司審 [XX]037 號 11, 5（ 6）合并現(xiàn)金流量表無支撐數(shù)據(jù)，既未按合并后的資產(chǎn)負債表和利潤表編制，也未根據(jù)納入合并范圍的個別現(xiàn)金流量表合并編制。 （ 8）合并附注中各期間費用按各單位披露而未按費用項目披露，不符合相關規(guī)定。 （ 10）合并會計報表附注存在的其他問題：合并會計報表附注未披露合并范圍的確定原則、合并報表編制的依據(jù)與方法、納入合并范圍內(nèi)各企業(yè)的基本情況（包括注冊資本，股權比例等）、本合并范圍發(fā)生變動及理由等相關信息，不符合企業(yè)會計制度的相關規(guī)定；合并財務報表附注中未披露母公司主要會計報表項目的相關信息和重要資產(chǎn)轉讓的相關信息。 （三）具體會計科目審計存在的問題。審計人員大量地復印企業(yè)的總賬、明細賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與執(zhí)業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)。 對銀行存款的審計未收集完整的對賬單，或收集的對賬單無銀行的蓋章，已經(jīng)銷戶的銀行存款賬戶未取得銷戶證明，對未達賬未進行檢查和進行必要的調(diào)整，未實施函證程序和截止測試，未對大額的發(fā)生請款進行憑證檢查。 此外，還存在將不屬于貨幣資金的項目列示入本科目的情況，如四川 td 會計師事務所執(zhí)行的成都 xx 房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年報審計項目，其他貨幣資金系以被審計單位法定代表人羅 xx 的個人名義存款1,176, 元（占貨幣資金合計數(shù)的 %），該款項不屬于被審計單位會計主體的資金，將其列入會計報表，不符合《企業(yè)會計制度》的相關規(guī)定。如四川 td 會計師事務所執(zhí)行的成都 xx 房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年報審計項目，其他應收款 18,476, 元，占年末資產(chǎn)總額的 %，未列示款項性質(zhì)，發(fā)出的詢證函均未回函，僅抽查了 7 筆憑證，且未針對某個具體欠款單位進行抽查。 對于應收款項的可回收性關注不夠，部分注冊會計師甚 至對賬齡不進行分析，在審計過程中，注冊會計師普遍未對被審計單位的壞賬準備估計的合理性進行檢查，未對期末余額較大的項目的可收回性進行判斷，對于長年掛賬的應收款項不分析原因。由于各種原因，注冊會計師錯過了存貨監(jiān)盤的時間，待到實施審計時，只能對期后的存貨進行抽盤，然后進行倒軋以確認資產(chǎn)負債表日的存貨余額的正確性，注冊會計師一般只取得了客戶提供的明細表或者盤點表，沒有會計師事務所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關的替代程序。多數(shù)注冊會計師在審計過程中，抽取存貨購 入、存貨發(fā)出的相關憑證進行檢查，對于存貨發(fā)出的檢查主要流于形式，未對重要存貨項目在了解被審計單位存貨核算政策的基礎上，進行存貨發(fā)出的計價測試，將可能影響期末存貨的余額。部分注冊會計師在對生產(chǎn)成本審計時，僅停留在抽查材料費、人工費的原始憑證層面，甚至有少數(shù)注冊會計師僅僅進行賬表核對。對于特殊存貨，注冊會計師必須設計有效的審計策略，執(zhí)行特殊的審計程序，但部分會計師事務所對其進行回避，在盤點的時候選擇容易盤點 的存貨，對異地存貨不考慮利用其他注冊會計師的工作和進行函證，對于需要利用專家工作對存貨的品質(zhì)、估價進行判斷的不利用專家的工作。在審計過程中，很多注冊會計師未對存貨的流動性、存貨的品質(zhì)進行分析，未考慮存貨是否存在需要計提跌價準備的情況。如在測試主營業(yè)務成本時未將其與主營業(yè)務收入進行對比分析，測試存貨的增加未考慮與預付賬款、應付賬款的審計情況。 （ 2）注冊會計師缺少對大額資產(chǎn)產(chǎn)權的關注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進口設備的報關文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權證等等。 （ 4）注冊會計師對 固定資產(chǎn)減值準備的關注不夠，在審計過程中，很多注冊會計師由于對被審計單位的了解不夠全面，也未執(zhí)行完善的審計程序識別固定資產(chǎn)是否存在減值的情況，完全不考慮固定資產(chǎn)的減值準備。很多注冊會計師在審計過程中不分析被審計單位的折舊政策是否合理，直接依據(jù)被審計單位提供的折舊政策測算當期的累計折舊，在首次承接業(yè)務的時候也不考慮期初的累計折舊的余額是否準確。如四川 jl 會計師事務所有限公司 [川 jl 所（財 XX）字第 050 號 ]審計報告，長期股權投資 45 萬元，持有被投資單位 90%的股權，采用成本法進行核算，未取得被審計單位的會計報表，也未合并其會計報表，在審計工作底稿中未說明原因。 6．主營業(yè)務收入的審計： 許多注冊會計師在對主營業(yè)務收入審計時，缺乏足夠的執(zhí)業(yè)謹慎，通常在取得或編制主營業(yè)務收入明細表后抽查憑證確認，沒有對收入成本進行配比分析，沒有對收入進行波動分析，沒有進行截止測試，對于檢查的銷售業(yè)務的原始憑證不完整未進行追查，致使主營業(yè)務的收入缺乏必要 的審計證據(jù)支撐。 四、檢查處理情況 針對今年業(yè)務檢查和日常監(jiān)管中出現(xiàn)的問題，我會在 XX 年 12 月2 至 4 日召開的懲戒 會議上確定對 25 名注冊會計師、 13 家會計師事務所予以懲戒，其中：對 7 家會計師事務所和 11名注冊會計師進行訓誡；對 4 家會計師事務所和 9 名注冊會計師進行行業(yè)內(nèi)通報批評；對 2 家會計師事務所和 5 名注冊會計師進行社會公開譴責。 六、意見和建議 （一）加強與有關部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴格遵循財政部、中國人民銀行《關于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履行對函證實施有效控制的程序 。 （二）檢查中事務所普遍反映收費低的問題。建議有關部門制定相應