【正文】 實物流轉(zhuǎn)假設為前提，對發(fā)出存貨進行計價。 （二）移動加權平均法 移動加權平均法，是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進貨數(shù)量加上原有庫存存貨的數(shù)量，據(jù)以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù) 。 成本單位存貨= 本月各批進貨數(shù)量之和月初庫存存貨數(shù)量進貨的數(shù)量 本月某批的實際單位成本 本月某批進貨的實際成本月初庫存存貨???? ??????????????????????? ? 本月發(fā)出存貨的成本 =本月發(fā)出存貨的數(shù)量存貨單位成本 本月月末庫存存貨成本 =月末庫存存貨的數(shù)量存貨單位成本 （四）個別計價法 個別計價法，亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法，其特征是注重所發(fā) 出存貨具體項目的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。 對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本 。 二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn) 企業(yè)銷售 存貨，應當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本 。 這種結(jié)轉(zhuǎn)是為了符合收入與費用相配比的要求 。 存貨為非商品存貨的，如材料等，應將已出售的材料的實際成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，計入當期其他業(yè)務成本 。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè)務，則該材料為企業(yè)的商品存貨，而不是非商品存貨。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。金額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強失誤管理，應當在備查簿上進行登記。 第三節(jié) 期末存貨的計量 一、存貨期末計量原則 資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。 成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。否則，存貨的可變現(xiàn) 凈值低于成本時，如果仍然以其成本計量，就會出現(xiàn)虛計資產(chǎn)的現(xiàn)象。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內(nèi)容構(gòu)成。 2．可變現(xiàn)凈值為 存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價 企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。確定其可變現(xiàn)凈值。 （二）確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素 企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應當以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其 可變現(xiàn)凈值的計算就不相同；因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應考慮持有存貨的目的。 3．確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當考慮資產(chǎn)負債表日后事項等的影響 資產(chǎn)負債表日后事項應當能夠確定資產(chǎn)負債表日存貨的存在狀況。也就是說，不僅限 于財務報告批準報出日之前發(fā)生的相關價格與成本波動，還應考慮以后期間發(fā)生的相關事項。企業(yè)應當區(qū)別如下情況確定存貨的估計售價： 1．為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。也就是說，如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應當以合同價格作為計算基礎；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應當以合同價格作為計算基礎。 20 7年 12月 31日，甲公司 W1型機器的成本為 5600 萬元，數(shù)量為 100 臺，單位成本為 56 萬元 /臺。假定不考慮相關稅費和銷售費用。 2．如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或 商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計算基礎。 20 7 年 12 月 31 日，甲公司 W2 型機器的成本為 1960 萬元，數(shù)量為 140臺，單位成本為 14 萬元 /臺。 20 7年 12月 31日， W2 型機器的市場銷售價格為 16萬元 /臺。 根據(jù)該銷售合同規(guī)定，庫存的 W2 型機器中的 120 臺的銷售價格已由銷售合同約定，其余 20 臺并沒有由銷售合同約定。 W2 型機器的可變現(xiàn)凈值 =（ 15 120） +（ 16 20） =（ 1 ） +（ 3202） =1 +318 =2 （萬元） 3．如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎。 4．沒有銷售合同約定的存貨（不包括用于出售的材料），其可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品 一般銷售價格作為計算基礎。 20 7年 12月 31日， W3 型機器的市場銷售價格為 64 萬元 /臺。 甲公司沒有簽訂有關 W3 型機器的銷售合同。 5．用于出售的材料等，通常以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算 基礎。如果用于出售的材料存在銷售合同約定，應按合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計算基礎。為減少不必要的損失，決定將庫存原材料中專門用于生產(chǎn) W4 型機器的外購原材料 —— A 材料全部出售， 20 7 年 12 月 31 日其賬面成本 為 500萬元，數(shù)量為 10 噸。 在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn) W4 型機器，因此，該批 A 材料的可變現(xiàn)凈值不能再以 W4 型機器的銷售價格作為其計算基礎，而應按其本身的市場銷售價格作為計算基礎。 這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。 【例 3— 5】 20 7 年 12 月 31 日，甲公司庫存原材料 —— B材料的賬 面成本為 3 000 萬元，市場銷售價格總額為 2 800 萬元，假定不發(fā)生其他銷售費用。 根據(jù)上述資料可知， 20 7年 12 月 31日， B材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品 —— W5 型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此， B材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按 3 000 萬元列示在 20 7 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。 【例 3— 6】 20 7 年 12 月 31 日，甲公司庫存原材料 —— C材料的賬面成本為 600 萬元，單位成本為 6萬元 /件，數(shù)量為 100 件，可用于生產(chǎn) 100 臺 W6 型機器。 C 材料市場銷售價格下跌，導致用 C 材料生產(chǎn)的 W6 型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成 W6型機器的市場銷售價格由 15萬元 /臺降為 萬元 /臺，但生產(chǎn)成本仍為 14 萬元 /臺。 根據(jù)上述資料，可按照 以下步驟確定 C材料的可變現(xiàn)凈值。 最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值： C材料的可變現(xiàn)凈值 =W6 型機器的售價總額 將 C材料加工 成 W6 型機器尚需投入的成本 估計銷售費用 估計相關稅費 = 1008 100=500（萬元） C材料的可變現(xiàn)凈值 500 萬元小于其成本 600 萬元，因此 C材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值 500 萬元，即 C 材料應按 500 萬元列示在 20 7 年 12 月 31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。 企業(yè)在計提存貨跌價準備時通常應當以單個存貨項目為基礎。在這種方式下，企業(yè)應當將每個存貨項目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進行比較，按較低者計量存貨，并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準備。比如，將某一型號和規(guī)格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個存貨項目，等等。 如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價較低，企業(yè)可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值，即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進行比較， 每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。假定不考慮相關稅費和銷售費用。 存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風險和報酬。 4．存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。 5．存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。 需要注意的是，資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額， 由此計提的存貨跌價準備不得相互抵消。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。 即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。 【例 3— 8】 20 7 年 12 月 31 日甲公司 W7 型機器的賬面成本為 500 萬 元，但由于 W7 型機器的市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為 400 萬元，由此計提存貨跌價準備 100 萬元。 （ 2） 20 8 年 12 月 31 日， W7 型機器的賬面成本仍為 500 萬元，由于 W7型機器的市場價格進一步上升，預計 W7型機器的可變現(xiàn)凈值為 555 萬元。 會計分錄為： 借：存貨跌價準備 750 000 貸：資產(chǎn)減值損失 —— 存貨減值損失 750 000 （ 2） 20 8年 12月 31日， W7型機器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，應沖減存貨跌價準備為 55萬元（ 500555），但是對 W7型機器已計提的存貨跌價準備的余額為 25 萬元， 因此，當期應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為 25萬元而不是 55 萬元（即以將對 W7 型機器已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限）。按管理權限報經(jīng)批準后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進行處理： 1．屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺 ，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入管理費用。 第二十一章 租 賃 第一節(jié) 租 賃 概 述 一、與租賃相關的定義 1．租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。 2．租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。 【例 21— 1】 假設 20 4 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。 根據(jù)上述資料，分析如下： （ 1）合同規(guī)定的租賃期為 3 年； （ 2）續(xù)租租金 20 000/正常租金 80 000=25％，可以合理確定承租人將來會續(xù)租。 3．租賃開始日，是指 租賃協(xié)議日 與租賃 各方就主要條款作出 承諾日中的較早者 。 4．租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的日期， 表明租賃行為的開始。 5．擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、 但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產(chǎn)余值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。 6．未擔保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。 7． 最低租賃付款額 ，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值 ，但是出租人支付但可退還的稅金不包含在內(nèi)。 或有租金，是指金 額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。 8． 最低租賃收款額 ，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。企業(yè)對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的 比例等各種因素。 1．在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給承租人。 2．承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應當認定為融資租賃。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的 75％以上（含 75％，下同）。如果租賃資產(chǎn)是舊 資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的 75％以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。假如該項設備已經(jīng)使用了 8 年，從第 9年開始租賃，租賃期為 2 年，此時，該設備使用壽命為 2 年，雖然租賃期為使用壽命的 100％（ 2 年 /2 年），但由于在