【正文】 非同一控制）。 賬務處理為： 借：長期股權投資 14000（2000070%） 貸：無形資產 5600 銀行存款 1600 資本公積—資本溢價 6800,31,?,(2)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。投資資產土地使用權賬面價5600萬元，公允價9000萬；并支付銀行存款1600萬。,29,?,企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： (1)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。 企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。并據(jù)此折舊稅前扣除 分析：增值稅按1200還是按800計算？,25,?,8.長期待攤費用 《稅法》第十三條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除： （1）已足額提取折舊的固定資產的改建支出 （2）租入固定資產的改建支出； （3）固定資產的大修理支出； （4）其他應當作為長期待攤費用的支出。 會計上按800萬元入賬，400萬元為未實現(xiàn)融資費用，按實際利率法分10年計入財務費用。與付款額的差額作為未實現(xiàn)融資費用處理，在租賃期內按實際利率法攤入財務費用。,22,?,（二）資產類差異 1.自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎； 2.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產的折舊； 3.與經營活動無關的固定資產； 4.資產折舊年限 5.資產折舊方法 6.外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。 17.非合法性支出。 15.不征稅收入形成的費用和資產的支出。如個人消費性支出、非本單位人員支出。 12.行政罰款，稅收滯納金，沒收財物等。不超過年度利潤總額12%以內部分準予扣除。居民企業(yè)間不允許扣除,21,?,9.關聯(lián)方超過規(guī)定標準的借款費用支出。銷售收入15%（30%）以內；超過部分無限期結轉 8.總機構管理費。 6.業(yè)務招待費。實際發(fā)生不超過工資薪金2.5%以內。實際發(fā)生不超過工資薪金14%以內 4.工會經費。按照規(guī)定標準扣除 2.個人商業(yè)保險。預計企業(yè)會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應納稅所得額。 該公司適用的所得稅稅率為25％。 存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照本準則規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。,15,?,應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異（如使用壽命不確定的無形資產、公允價值變動等）。,14,?,3.企業(yè)會計準則第18號——所得稅（2006） 第七條 暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目(如廣告費、籌建費等)，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。,13,?,2.處理差異必須堅持兩個基本原則 一是在進行會計核算時，所有企業(yè)應嚴格遵循企業(yè)會計制度的相關要求，進行會計要素的確認、計量與記錄，不得違反會計制度。,12,?,《企業(yè)會計準則—基本準則》 第四十二條規(guī)定，會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。 企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。,10,?,資產的歷史成本計稅基礎 第五十八條 固定資產按照以下方法確定計稅基礎： （一）外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎； （二）自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎； ……； （五）通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。 前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。其他無調整事項。企業(yè)所得稅匯算清繳時，列支行政性罰款10萬元，公益性捐贈15萬元。時間性差額發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內可以轉回扣除。如：業(yè)務招待費、罰款、滯納金、捐贈等。 如成本計算方法、資產的組成部分判定、消耗性生物資產和公益性生物資產核算、開發(fā)無形資產和借款費用開始資本化時間、專門借款和一般借款利息費用處理等。,4,?,3.關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知 (國稅函[2010]148號) 第三條 根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。資產與股權的稅收處理 政策解析與運用,北京財稅研究院 陳萍生 2010.06,1,?,主要內容,一.稅收與會計差異的主要難點簡易分析,三.企業(yè)資產評估增值、減值稅收風險點,四.企業(yè)股東股權與企業(yè)資產的稅收關系,二.時間性差異與暫時性差異的主要方面,五.企業(yè)和個人股權轉讓涉及的所得稅問題,六.收購（轉讓）股權征免稅的選擇分析,2,?,十.收購兼并企業(yè)的征免稅分析,九.企業(yè)產權轉讓征免稅解析,十二.債務重組的稅收分析與運用,十一.子公司（分支機構）的稅收效用,十三、企業(yè)分立的納稅處理及運用,八.資產收購（轉讓）征免稅選擇分析,七.股東身份選擇對稅收負擔的影響,3,?,一.稅收與會計差異的主要難點簡易分析,（一）政策依據(jù) 1.《稅收征管法》第二十條 納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規(guī)定計算應納稅款、扣繳和代收代繳稅款。 2.《企業(yè)所得稅法》第二十一條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算。,5,?,（二）會計處理與稅法兩個差異,稅收與會計差異,暫時性差異,永久性差異,6,?,①永久性差異，是指一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑不同而產生的差額，這種差額在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回扣除。 ②暫時性差異（時間性差異），是指一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間的差額，其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產生的，如折舊時間不同的差額、廣告費結轉以后年度等。,7,?,舉例分析：A企業(yè)2009年銷售收入為1000萬元，利潤100萬元。當年某項機器設備原值50萬元，按5年折舊，金額8萬元。 分析： ①永久性差異：10+3=13 ②暫時性差異：85=3 應納稅所得額=100+13+3=116,8,?,思考問題： 1.資產會計基礎與稅法基礎差異原因？ 2.對差異的處理方法？沒有處理的稅收風險？,9,?,1.差異主要原因分析：資產計稅基礎 第五十六條 企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。 企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。,11,?,第七十一條 企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。 投資資產按照以下方法確定成本： （一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產，以購買價款為成本； （二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。 第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。 二是在完成納稅義務時，必須按照稅法的要求進行，如會計賬務處理與稅法規(guī)定不一致，應按照稅法的規(guī)定，采用相應的方法調整，完成納稅義務。 按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異（如預計負債、準備等）。,16,?,暫時性差異的處理 （1）將應交所得稅計入“所得稅費用” 借：所得稅費用——當期所得稅費用 貸：應交稅費——應交所得稅 （2）將暫時性差異對所得稅影響計入“遞延所得稅資產／負債” 借：遞延所得稅資產（可抵扣暫時性差異*所得稅率） 貸：遞延所得稅負債（應納稅暫時性差異*所得稅率） 所得稅費用——遞延所得稅費用（差額）,17,?,案例分析：某公司2009年12月31日有關資料如下： 交易性金融資產公允價值變動為700萬元； 計提存貨跌價準備300萬元； 計提固定資產減值準備160萬元； 投資性房地產采用公允價值后續(xù)計量模式，其公允價值變動為－800萬元； 當期確認預計負債200萬元； 假設期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產無余額，且資產負債表上其他資產、負債的賬面價值與計稅基礎不存在差異。2009年會計利潤1240萬元。,18,?,計算： ①應納稅所得額=1240700+300+160+800+200=2000 ②應交所得稅＝200025％＝500 ③應納稅暫時性差異＝700 ④可抵扣暫時性差異＝300＋160＋800＋200＝1460 ⑤遞延所得稅負債＝70025％＝175 ⑥遞延所得稅資產＝146025％＝365 ⑦所得稅費用＝500＋175365＝310 賬務處理： 借：所得稅費用 3100000 遞延所得稅資產 3650000 貸：應交稅費—應交所得稅 5000000 遞延所得稅負債 1750000,19,?,二. 時間性差異與暫時性差異的主要方面,思考題 1.本單位的永久性差異主要有哪些？ 2.本單位的暫時性差異主要有哪些？,20,?,（一）費用支出類差異 1.補充養(yǎng)老保險。不得扣除（除特殊職工人身安全保險費） 3.職工福利費。撥繳的不超過工資薪金2%以內 5.職工教育經費。超過部分可以無限期結轉。發(fā)生額60%內， 5‰內； 7.廣告宣傳費。非居民企業(yè)總機構支付的合理分攤的， 準許扣除。 10.公益救濟捐贈。 11.未經批準的資產損失支出。 13.非相關性支出。 14.攤派、贊助支出。 16.不符合稅法規(guī)定的、未取得符合規(guī)定票據(jù)的支出。如回扣、賄賂支出等。,23,?,7.融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎； 會計處理： 按最低租賃付款現(xiàn)值和公允價值兩者中較低者作為入賬價值。,24,?,舉例： 某企業(yè)融資租賃租賃資產，該項資產公允價值800萬元，租賃期10年，每年120萬元，合計付款總額1200萬元。 稅務上按1200萬元作為固定資產的計稅基礎。,26,?,9.開（籌）辦費新舊稅法銜接處理 國稅函〔2009〕98號第九條 新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。,27,?,《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》 第三十四條 企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費,應當從開始生產,經營月份的次月起,在不短于5年的期限內分期扣除. 前款所說的籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營(包括試生產,試營業(yè))之日的期間。,28,?,10.長期股權投資期初投資成本,同一控制 企業(yè)合并 非同一控制 長期股權投資 非企業(yè)合并 企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 思考分析：稅收計稅基礎相同嗎？,30,?,例：A公司以土地使用權投資取得B公司70%的股權（同一控制下合并）。合并日，B公司賬面所有者權益額為20000萬元。企業(yè)的合并成本包括購買方付出的資產、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用之和。投資資產土地使用權賬面價5600萬元，公允價9000萬；并支付銀行存款1600萬。 賬務處理為： 借：長期股權投資 10600 貸：無形資產 5600 銀行存款 1600 營業(yè)外收入 3400,33,?,2.非企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： (1)以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。 (2)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。 (4)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第7 號—非貨幣性資產交換》確定。,35,?,舉例： 2007年4月，A公司以支付銀行存款方式取得B公司20%的股份（非合并）作為長期股權投資，實際支付價款600萬元，另支付相關稅費4萬元。 問題：屬于什么差異？如何調整？ 思考題： 除上述差異外，還有那些差異？從哪些方面查找？,37,?,三.企業(yè)資產評估增值、減值稅收風險點,（一）六類資產，以歷史成本為計稅基礎 《實施條例》第五十六條 企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。 企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。 思考題： 企業(yè)資產評估的會計處理？對企業(yè)所得稅的影響？對其他稅收的影響？,39,?,財稅[2008]152號 對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。,40,?,國稅發(fā)［1997］198號 一、股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。,41,?,國稅函發(fā)［1998］289號 一、在城市信用社改制為城市合作銀行過程中,個人以現(xiàn)金或股份及其他形式取得的