【正文】 ，而對作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進(jìn)行分配。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源的價值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計算產(chǎn)品成本。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來計算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。3． 3． 根據(jù)文獻(xiàn)改編。ABCD略一次按部門分配產(chǎn)品二次按產(chǎn)品分配部門制造費(fèi)用值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關(guān)心，這時，成本分配基礎(chǔ)就是成本動因。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。2． 2．從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎(chǔ)。 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1． 1．間接成本分配率工時如下：成本動因是使得成本與成本對象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項目。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時、機(jī)器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。正確地把握和運(yùn)用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來，有時也不是非找出來不可。至于差旅費(fèi)成本動因的確定就復(fù)雜多了。成本動因（Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進(jìn)成本庫成本動因的概念。 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費(fèi)等印刷的雜志成本對象 成本類別 圖表142：成本計算基本思路成本計算但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對象上，則是完全不同的處理。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。圖表142以印刷廠為例說明了成本計算的思路。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本就是計算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。3． 3．國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對象。2． 2．在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責(zé)任成本。（一）成本對象所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導(dǎo)會計系統(tǒng)的設(shè)計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。四、成本的計算原理 我們將逐漸領(lǐng)會到：無論成本會計還是成本管理，其起點(diǎn)是計算成本。期間成本的三個子項目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。（3） （5）銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項目。（2） （4）材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項目的的三個子項目。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。材料在制品產(chǎn)成品產(chǎn)品成本三、成本流動與財務(wù)報表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營過程中的流動；之二是便利編制財務(wù)財務(wù)報表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財務(wù)報表之間存在著嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系（如圖表141所示）。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負(fù)責(zé)，屬于這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計算，是進(jìn)行成本計劃、控制和決策的工具。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此不贅述。財務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。期間成本一般包括營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用三項。 2．期間成本企業(yè)一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管理人員工資、廠場設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。例如計算機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。一般分成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡稱“料工費(fèi)”。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對成本進(jìn)行分類。（2）從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個人或組織。換句話說，成本是市場交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來計量或計算。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長）工商管理知識結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。 現(xiàn)代成本控制 1． 1．引言2． 2．作業(yè)成本系統(tǒng)3． 3．目標(biāo)成本系統(tǒng) 定單法與分步法1． 1．定單法2． 2．分步法第3節(jié) 第3節(jié)成本核算與控制第1節(jié) 第1節(jié) 概述1． 1．成本概念2． 2．成本分類3． 3．成本流動余財務(wù)報表的關(guān)系4． 4．成本計算原理5． 5．成本管理第2節(jié) 第2節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1． 1．引言2． 2．成本中心的確定3． 3．標(biāo)準(zhǔn)成本制定4． 4．成本業(yè)績計量5． 5．成本差異分析6． 6．成本反饋報告第4節(jié) 第4節(jié)第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問題。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績評價與報告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，“沒有完全免費(fèi)的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費(fèi)?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點(diǎn)：（1）計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設(shè)備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運(yùn)載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工資。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會成本等等；成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。1．產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎金。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。 對產(chǎn)品成本，還可以按計入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。營業(yè)費(fèi)用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計成本和行政管理成本。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1． 1．按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。2． 2．按計算時間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計劃或目標(biāo)）成本。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經(jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的是該項目對誰或?qū)δ膫€部門是可控的。圖表141：成本流動及其與財務(wù)報表的關(guān)系 成本類別期間成本材料采購直接人工制造費(fèi)用營業(yè)、管理、財務(wù)營業(yè)、管理、財務(wù)等項費(fèi)用銷售成本存貨資產(chǎn)負(fù)債表損益表銷售收入=經(jīng)營利潤 圖表141表明：（1）對產(chǎn)品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。 （1） （3）當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。材料存貨表示已經(jīng)采購入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。銷售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。毫無疑問，在計算機(jī)為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經(jīng)由計算機(jī)來完成，但計算機(jī)不能夠設(shè)計會計系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實(shí)施的決策。我們先從6各方面介紹成本計算原理?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別注意：1． 1．通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責(zé)任成本。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營過程的一個基本的計量單位。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。（二）成本計算的基本思路與成本動因那么，如何計算成本對象的成本呢？計算成本的基本思路就是首先將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計入成本對象”的原則，計算成本對象的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。 在圖表142中，成本對象為印刷的雜志。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個“分門別類”的步驟。 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費(fèi)等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動