【正文】 車間等）、采購、銷售和職能科室。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎。為了分配間接成本項目，還必須根據(jù)成本分配基礎和已知的間接成本項目數(shù)額計算間接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。成本分配基礎與成本動因有時意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本分配基礎（CostAllocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。（三）成本分配在一個特定的期間內，如果生產的產品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計算不同產品或服務的成本，就產生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產品或服務之間分配。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關系。因為一方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時的食宿標準都是差旅費的成本動因，另一方面對印刷的各種雜志（成本對象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產量；對于房租和差旅費，產量不是它們的成本動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關的成本對象上，則是完全不同的處理。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費等，這首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。圖表142以印刷廠為例說明了成本計算的思路。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產品，計算產品成本就是計算產品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。本章往后可以看到，將作業(yè)當作中間性的成本對象，從而計算作業(yè)成本，最終再計算產品成本或責任成本，是一個非常有創(chuàng)見的思路。換句話說，企業(yè)經營過程或者說產品的生產過程就是由一系列作業(yè)組成的。3． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。2． 在實行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。（一）成本對象所謂成本對象，就是成本發(fā)生后所達到的目的。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導會計系統(tǒng)的設計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。四、成本的計算原理 我們將逐漸領會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。銷售產品成本與銷售的產品有直接聯(lián)系，并與該產品的銷售收入相配比。材料存貨表示已經采購入庫但尚未投產的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經投產但尚未完工產品所耗費的料工費數(shù)額；產成品存貨表示已經完工但尚未銷售的產品的料工費數(shù)額。 （3） 當產成品銷售之后，產成品成本轉化為銷售產品成本。圖表141：成本流動及其與財務報表的關系 成本類別期間成本產品成本材料采購直接人工制造費用營業(yè)、管理、財務材料在制品產成品營業(yè)、管理、財務等項費用銷售成本存貨資產負債表損益表銷售收入=經營利潤 圖表141表明：（1）對產品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉化為材料存貨，最后投入生產過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經理可通過關閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的是該項目對誰或對哪個部門是可控的。 3．按決策權利將成本分成可控成本和不可控成本。2． 按計算時間將成本可分成實際成本和標準（計劃或目標）成本。除上述按經濟內容和計入產品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。營業(yè)費用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務成本；管理費用主要包括研究與開發(fā)成本、設計成本和行政管理成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當然也與產品的生產有關，但與產品的生產數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計算成本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產品之上。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產品。 對產品成本，還可以按計入產品的方式分成直接成本和間接成本。制造費用是為生產產品所發(fā)生的、不能直接追溯到產品上去的各項間接費用，并可進一步分成間接材料、間接人工和其他制造費用。直接人工就是直接生產產品的員工的工資、津貼和獎金。直接材料就是產品制造過程中耗費的原材料，通常構成完工產品的實體。1． 產品成本產品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產品相關的成本。成本種類很多，其中最重要的分類是按經濟內容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。主體的多樣化必然導致成本概念的多樣化。在這里，主體是指耗費或放棄經濟資源的個人或組織。換句話說，成本是市場交易的結果，是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西。這種犧牲通常用耗費或放棄的經濟資源來計量或計算。成本知識的內容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標準制定及成本業(yè)績評價與報告。成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類3． 成本流動余財務報表的關系4． 成本計算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標準成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標準成本制定4． 成本業(yè)績計量5． 成本差異分析6． 成本反饋報告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關的大問題。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且也是所有其他管理人員（包括總經理和董事長）工商管理知識結構中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。在市場經濟條件下，“沒有完全免費的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點：（1） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工資。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標準（計劃或目標）成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關成本、沉入成本、不可避免成本和機會成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。按照經濟內容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內所發(fā)生的成本可分為產品成本和期間成本。一般分成直接材料、直接人工和制造費用，簡稱“料工費”。例如電器公司生產電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。例如計算機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費用包括的內容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費用。 2．期間成本企業(yè)一定時期內所發(fā)生的成本中除了產品成本，剩余的就是期間成本。期間成本一般包括營業(yè)費用、管理費用和財務費用三項。財務費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。這種分類在第X章已經介紹，此不贅述。前者根據(jù)成本實際發(fā)生的數(shù)額計算；后者則在成本實際發(fā)生之前計算，是進行成本計劃、控制和決策的工具。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負責，屬于這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。三、成本流動與財務報表的關系按經濟內容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經營過程中的流動；之二是便利編制財務財務報表，因此，在按經濟內容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的對應關系（如圖表141所示）。（2）當在制品轉化為產成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉化為產成品成本。（4） 材料存貨、在制品存貨和產成品存貨是資產負債表中存貨項目的的三個子項目。（5） 銷售產品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務費用等期間成本是損益表項目。期間成本的三個子項目與銷售的產品沒有直接聯(lián)系，也不計入產品成本，而是在它們發(fā)生的那個期間直接在損益表中攤銷。毫無疑問，在計算機為基礎的會計系統(tǒng)中，成本計算的大部分工作已經由計算機來完成，但計算機不能夠設計會計系統(tǒng)，也不能在風險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實施的決策。我們先從6各方面介紹成本計算原理?！澳康摹笔且粋€非常寬泛的概念，例如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點需要特別注意：1． 通常成本對象主要是指產品、服務或客戶。這與產品、服務或客戶作為成本對象并非相互排斥，例如產品，其在生產過程所耗費的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時也是決策者的責任成本。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描述企業(yè)經營過程的一個基本的計量單位。相關的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關。（二）成本計算的基本思路與成本動因那么，如何計算成本對象的成本呢？計算成本的基本思路就是首先將成本項目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接計入成本對象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計入成本對象”的原則，計算成本對象的成本。因此，對制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對象，其成本計算過程實際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對象進行歸集，將間接制造費用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對象上去。 在圖表142中，成本對象為印刷的雜志。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質的區(qū)別，只是多了一個“分門別類”的步驟。 圖表142：成本計算基本思路成本計算印刷的雜志成本對象 成本類別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費等 為了更加深入地理解成本計算的思路，我們引進成本庫成本動因的概念。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。成本動因（Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成本總額變動的因素。至于差旅費成本動因的確定就復雜多了。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動因，但在實務上不一定能找出來，有時也不是非找出來不可。正確地把握和運用成本庫和成本動因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費用。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時、機器工時、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎。成本動因是使得成本與成本對象具有因果關系的因素，成本分配基礎將成本與成本對象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關系；同時，成本動因適合所有成本項目，而成本分配基礎僅適用間接成本項目。間接成本分配率工時如下： 某間接成本項目分配率 = 該成本項目數(shù)額 / 成本分配基礎 在制造企業(yè)，間接成本項目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1． 一次分配：全廠一個分配率 在這種方法下，通常將整個企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎計算一個間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產品或服務上去。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產品或服務的成本。制造費用一部分發(fā)生在生產部門內部，另一部分發(fā)生在生產部門外部的輔助生產部門。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產部門之外的制造費用（主要是輔助生產部門的成本）分配到各生產部門；然后，再按選定的成本分配基礎所計算的產品分配率，將生產部門本身發(fā)生的制造費用與從外部分配來的制造費用一并分配到該部門生產的各種產品上。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對象之間的因果關心，這時，成本分配基礎就是成本動因。圖表143 成本分配的部門分配率方法基本生產部門1基本生產部門2非基本生產部門間接人工水汽電其他制造費用 生產部門1的產品ABCD略一次按部門分配產品二次按產品分配部門制造費用